Wyrok NSA oz. w Krakowie z 18 maja 1994 r., SA/Kr 3032/93

Teza

W myśl art. 19 i art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej między Polską a USA /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ - renty i emerytury z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie /bo dotyczy rent i emerytur z tytułu pełnienia tzw. funkcji publicznych/, wypłacone z USA osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym że od polskiego podatku dochodowego należy odliczyć odpowiedni podatek zapłacony w USA.

Postanowienia te mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

Do rzędu tych norm należą też art. 12 ust. 7 i art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Według pierwszego z nich przez rentę lub emeryturę rozumie się kwotę świadczeń emerytalnych lub rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, a według drugiego - nie jest kosztem uzyskania przychodów między innymi podatek dochodowy.

Ostatni przepis nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą.

Należy zatem przyjąć, że chodzi tutaj o jakikolwiek podatek tego rodzaju.

Uzasadnienie

Administracja Ubezpieczeń Socjalnych USA przyznała Florentynie K. rentę wdowią w wysokości 1077 USD miesięcznie. Od tych rat potrącała 15 procent podatek dochodowy, a na różnicę wystawiała czeki i wysyłała na adres rencistki.

Czeki były przedkładane do realizacji Bankowi PKO SA/C w S. I tak w dniach 9.03, 16.03, 8.04, 11.05, i 9.06.1993 r. F. wypłacono odpowiednio 14.999.774 zł, 189.927.101 zł, 14.944.820 zł, 15.050.091 i 15.472.091 zł, przy czym bank pobrał z tych kwot należną mu prowizję w wysokości odpowiednio 76.200 zł, 964.200 zł, 75.900 zł, 76.400 zł i 78.600 zł.

Florentyna K. wniosła o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy w części nie przekraczającej 5 procent rat renty, co uzasadniła pobieraniem podatku tego samego rodzaju za granicą. W ślad za wnioskiem uiściła 12.545.000 zł. Decyzją z dnia 15.07.1993 r. Urząd Skarbowy w S. zaniechał jej poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1993 r., w części przekraczającej 25 procent rat renty. Od decyzji tej nie złożono odwołania i stała się ona przez to ostateczną.

Natomiast odwołanie zostało złożone od innej decyzji wydanej w tym samym dniu. Mianowicie określono nią na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zaliczki na podatek dochodowy za okres od marca do czerwca 1993 r. w łącznej kwocie 52.832.700 zł.

Zaliczki te zostały obliczone od rat renty pomniejszonych tylko o prowizję bankową. W odwołaniu F. zarzuciła, że nie powinno się liczyć podatku od podatku i wniosła o pomniejszenie podstawy obliczenia zaliczek o podatek dochodowy potrącony przez Administrację Ubezpieczeń Socjalnych USA.

Odwołanie nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 9.09.1993 r. podzieliła w pełni stanowisko podległego jej organu i wyjaśniła, że zgodnie z umową z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartą między Polską a USA /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ od zaliczek został odliczony podatek dochodowy potrącony w kraju źródła przychodów. Nie zachodzi więc podwójne opodatkowanie. W skardze na kolejną decyzję, jak i w odpowiedzi na skargę strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska i argumentację za nimi przemawiającą.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. Kwotę sporną określiła przy tym na 10 mln zł.

Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

W myśl art. 19 i art. 20 ust. 1 powołanej umowy z dnia 8 października 1974 r. renty i emerytury z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie /bo dotyczy rent i emerytur z tytułu pełnienia tzw. funkcji publicznych/, wypłacone z USA osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym że od polskiego podatku dochodowego należy odliczyć odpowiedni podatek zapłacony w USA. Postanowienia te mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że normy prawa wewnętrznego mają zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy postanowienia umowy nie rozstrzygają sprawy inaczej. Taką normą jest przykładowo art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, który wyjaśnia jak należy stosować metodę kredytu podatkowego, gdy podatnik osiąga również dochody ze źródła przychodów położonych w kraju. Do rzędu tych norm należą też art. 12 ust. 7 i art. 23 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy. Według pierwszego z nich przez rentę lub emeryturę rozumie się kwotę świadczeń emerytalnych lub rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, a według drugiego - nie jest kosztem uzyskania przychodów między innymi podatek dochodowy. Ostatni przepis nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Należy zatem przyjąć, że chodzi tutaj o jakikolwiek podatek tego rodzaju. W rozpoznawanej sprawie przychodem jest 1.077 dolarów USA lub ich wielokrotność w przypadku otrzymania rat renty za kilka okresów płatności, przeliczone na walutę krajową według kursu z dnia otrzymania, ogłaszanego przez bank dewizowy, z którego usług rencistka korzystała i obowiązującego przy kupnie walut obcych /art. 11 ust. 3/.

Dochodem jest zaś przychód pomniejszony o prowizję bankową /art. 9 ust. 1 również ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./. Nie ma więc racji skarżąca się, że zaliczki zostały określone w wysokości za wysokiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak związany granicami skargi. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową /deklaratoryjną/, gdy zobowiązanie powstałe z mocy samego prawa nie zostało przez podatnika dobrowolnie wykonane. O jego niewykonalności można dopiero mówić, gdy bezskutecznie minął termin płatności. W przypadku zaliczki za miesiąc czerwiec 1993 r. termin ten upływał dopiero z dniem 20.07.1993 r. /zob. art. 44 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./.

Dlatego też decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15.07.1993 r. obejmująca również określone zaliczki za ten miesiąc była przedwczesna.