Wyrok NSA oz. w Krakowie z 16 czerwca 1994 r., SA/Kr 3159/93

Teza

Zwolnienie od podatku dochodowego części dochodów w 1992 r. z tytułu udziału w spółce może dotyczyć tylko tych dochodów, które zostały otrzymane przed zakupem akcji lub obligacji.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 25 czerwca 1993 r. odmówił zwrotu podatku dochodowego pobranego od wypłaty II raty dywidendy z wykupem przez Jarosława B. obligacji od Skarbu Państwa w miesiącu październiku i grudniu 1992 r. oraz styczniu 1993 r. w kwocie ogółem 90.649.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż Jarosław B. będący w posiadaniu akcji "Exbud" SA otrzymał z tego tytułu w 1992 r. dywidendę w dwóch ratach, którą wypłacono wyżej wymienionemu 21 lipca 1992 r. i 12 grudnia 1992 r.

Za pierwszą ratę Jarosław B. w dniu 22 lipca 1992 r. i 15 października 1992 r. nabył obligacje od Skarbu Państwa i z tej racji otrzymał zwrot podatku dochodowego od wpłaty I raty dywidendy w wysokości 13.128.000 zł.

Natomiast zwrot podatku dochodowego pobranego od II raty dywidend w kwocie 8.752.000 zł nie może nastąpić, gdyż wyżej wymieniony obligacji od Skarbu Państwa na kwotę 31.408.000 zł w dniu 15 października 1992 r. i 12.000.000 zł w dniu 1 grudnia 1992 r. nie nabył z dochodu otrzymanego z wypłaty II raty dywidendy z dnia 12 grudnia 1992 r. i w związku z tym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ dochód ten nie może być wolny od podatku dochodowego.

Urząd Skarbowy uzasadniając swoją decyzję podniósł również, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do zwrotu wypłaty podatku od dywidendy z racji zakupu obligacji od Skarbu Państwa za kwotę 44.241.000 zł, gdyż po wprowadzeniu zmian ustaw regulujących zasady opodatkowania przepis o zwrocie podatku został uchylony ustawą z dnia 6 marca 1993 r., a obowiązujący stan prawny daje możliwość w 1993 r. odliczenia od dochodu 20 procent z wartości zakupu obligacji w maksymalnej wysokości 12.360.000 zł.

Jednocześnie Urząd Skarbowy wezwał Jarosława B. do zwrotu kwoty 3.972.000 zł wypłaconej na mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 1993 r., gdyż w wyniku zmiany przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ od 1 stycznia 1993 r. ustalona kwota wyżej wymienionemu nie przysługuje.

W wyniku złożonego w dniu 15 lipca 1993 r. odwołania przez Jarosława B. Izba Skarbowa w Kielcach uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nieuznania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z dywidendy w kwocie 860.000 zł od akcji SA "Żywiec" przeznaczonej na zakup obligacji Państwowej Pożyczki Jednorocznej i zwolniła od podatku tę kwotę dywidendy, w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba podzieliła pogląd organu I instancji w części orzeczenia odmawiającego zwrotu podatku dochodowego pobranego od wypłaty II raty dywidendy w związku z wykupem przez Jarosława B. obligacji od Skarbu Państwa w październiku i grudniu 1992 r. oraz styczniu 1993 r.

Natomiast przychylając się do odwołania skarżącego, który zarzucił bezczynność w kwestii zwrotu podatku potrąconego od dywidendy wypłaconej przez SA "Żywiec" Izba Skarbowa orzekła o jego zwrocie w kwocie 172.000 zł.

Powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył Jarosław B. Skarżący podniósł, iż zarówno Urząd skarbowy, jak i Izba Skarbowa swoje rozstrzygnięcie oparły o nieobowiązującą zasadę działania prawa wstecz. Podał również, że druga rata dywidendy wpłynęła na jego konto 14 grudnia 1992 r. i w związku z tym nabył w styczniu 1993 r. część obligacji, a Urząd Skarbowy w K. uwarunkował wypłatę w części potrąconego podatku od dywidendy, od zakupu kolejnych obligacji za wypłaconą dywidendę.

Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, gdyż decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zaś zmiany przepisów dotyczących opodatkowania dochodów wprowadzone w dniu 6 marca 1993 r. zniosły możliwość zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z dywidendy w przypadku ich wydatkowania na zakup obligacji, jednakże przewidziały jednocześnie prawo do odliczeń wydatków na zakup obligacji Skarbu Państwa od dochodów przed opodatkowaniem, co w efekcie nie oznacza likwidacji ulg podatkowych z tego tytułu, a jedynie zmianę ich charakteru. Natomiast co do zarzutu, iż Izba zapewniła Jarosława B. o zwolnieniu z podatku dochodowego, informacja ta była udzielona zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem decyzji jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. i ocena jej legalności musi uwzględniać obowiązujące wówczas przepisy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego była część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowanych na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty.

W ustalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych części dochodów z tytułu udziału w spółce wydanych na nabycie udziałów, akcji i obligacji dotyczy wydatków, które są czynnością następczą w stosunku do otrzymanej dywidendy /zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1993 r. III SA 256/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 2 str. 17/.

Zatem trafnie przyjmują organy podatkowe, iż zwolnienie od podatku dochodowego części dochodów w 1992 r. z tytułu udziałów w spółce może dotyczyć tylko tych dochodów, które zostały otrzymane przed zakupem akcji lub obligacji.

Tymczasem II rata dywidendy od akcji SA "Exbud" wypłacona została po nabyciu przez skarżącego obligacji. Dlatego nie można skutecznie zarzucić zaskarżonej decyzji niezgodności z prawem materialnym obowiązującym w 1992 roku. Tego bowiem roku podatkowego dotyczy decyzja, o czym świadczy zarówno treść sentencji jak i oświadczenie pełnomocnika Izby Skarbowej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tych powodów orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie dotyczy roku podatkowego 1992 r.