Uzasadnienie
Decyzją nr PO. 2-823-B-3/89 z dnia 30 stycznia 1990 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 1989 r., którą ustalono Przedsiębiorstwu Innowacyjno-Handlowemu "I." w K. zaliczkę na podatek obrotowy za sierpień 1989 r. w wysokości 10.365.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Przedsiębiorstwo powinno płacić podatek obrotowy według stawki 20 procent, a nie niższej, jak to wyliczono w Przedsiębiorstwie, z dniem 1 sierpnia 1989 r. bowiem weszły w życie wyższe stawki podatku obrotowego i nieświadomość tego faktu nie zwalnia Przedsiębiorstwa od skutków podatkowych.
Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Handlowe "I." w K. zarzuciło organom naruszenie prawa materialnego przez nieuwzględnienie zasady nieretroakcji, wynikającej z art. 3 kodeksu cywilnego. Ze względu na zwłokę w publikacji przepisów, które mimo prenumerowania Dziennika Ustaw nie dotarły na czas, Przedsiębiorstwo stosowało stawki podatku obrotowego niższe niż przewidziane w nowych przepisach.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi, wywodząc, że Dziennik Ustaw nosi datę 21 lipca 1989 r., a przepis wszedł w życie w dniu 1 sierpnia 1989 nie można więc uznać twierdzenia o naruszeniu zasady niedziałania przepisów prawnych wstecz. Otrzymanie przez Przedsiębiorstwo z opóźnieniem Dziennika Ustaw nie oznacza, że do wyliczenia zaliczek na podatek obrotowy można stosować przepisy, które straciły moc z dniem 31 lipca 1989 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jedną z podstawowych zasad ogólnych polskiego postępowania administracyjnego jest zasada praworządności. Jest to zasada konstytucyjna, której obowiązywanie w tym postępowaniu jest oczywiste.
Ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko, iż podstawą decyzji organów administracji państwowej jest prawo powszechnie obowiązujące, to jest między innymi prawo należycie opublikowane.
Stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 44 poz. 242/ zostało - formalnie rzecz biorąc - opublikowane w Dzienniku Ustaw noszącym datę 21 lipca 1989 r. W myśl par. 28 tego rozporządzenia wchodzi ono w życie z dniem 1 sierpnia 1989 r. Z formalnego punktu widzenia zatem przepisy tego rozporządzenia powinny być stosowane przez podmioty gospodarcze od dnia 1 sierpnia 1989 r. Jednakże analiza niniejszej sprawy nie pozwala na zaakceptowanie takiego formalnego stanowiska w odniesieniu do skarżącego Przedsiębiorstwa. Nie można bowiem bez końca akceptować nagannej praktyki naczelnych organów administracji państwowej, które stanowiąc normy prawa powszechnie obowiązującego, nie stwarzają jednocześnie realnych możliwości zapoznania się z tymi normami przez zainteresowane podmioty.
Do kompetencji rządu należy egzekwowanie przestrzegania prawa, jednakże w praworządnym państwie obywatel i każdy inny podmiot mają prawo wymagać od rządu, by stworzył warunki do zapoznania się z obowiązującym prawem. Praktyka późnego ogłaszania nowych aktów normatywnych w stosunku do daty ich wchodzenia w życie czyni fikcją możliwość przestrzegania obowiązującego prawa przez obywateli. Tego rodzaju praktyka nie może być zaakceptowana w praworządnym państwie, które powinno zapewnić obywatelom realne możliwości przestrzegania prawa. W szczególności nie do przyjęcia jest obciążanie konsekwencjami takiej praktyki obywateli, którym nie dano szansy zapoznania się z nowymi przepisami przed terminem ich wejścia w życie.
Obok aspektu moralnego, który nie może umykać z pola widzenia organów stanowiących prawo, trzeba zwrócić uwagę także na naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli.
Jak wynika z odpowiedzi na skargę, Dziennik Ustaw z wymienionym rozporządzeniem był dostępny w sprzedaży w K. dopiero w dniu 9 sierpnia 1989 r., a zatem w dziewiątym dniu jego obowiązywania. Dokładając zatem najwyższej staranności, czyli dowiadując się codziennie w punkcie sprzedaży Dzienników Ustaw, podmiot gospodarczy mógł zapoznać się w K. z nowymi stawkami podatku obrotowego dopiero w dniu 9 sierpnia 1989 r. Zdaniem Sądu, podmiot gospodarczy nie ma żadnego innego obowiązku w ustalaniu obowiązującego stanu prawnego, jak zapoznanie się z urzędowymi organami publikacyjnymi.
Argumentacja Izby Skarbowej, odwołująca się do publikacji w "Rzeczypospolitej", nie jest przekonująca. Pomijając fakt, że publikacja ta ukazała się w dniu 3 sierpnia, a Przedsiębiorstwo zawarło jedną z transakcji już w dniu 1 sierpnia, to trzeba ją odrzucić ze względów zasadniczych. Tak jak zdyskwalifikowane zostały przepisy określone jako "lex teleks" czy "prawo powielaczowe", tak zdyskwalifikowane musi być "prawo gazetowe". Pod koniec XX wieku, w Europie środkowej, można wymagać od rządu właściwych form publikowania aktów normatywnych, w wyniku których obywatele mogą ponosić konsekwencje, chociażby finansowe.
W omawianej sprawie nie mamy do czynienia z wydarzeniami nadzwyczajnymi, ale z normalną procedurą legislacyjną. Procedura ta spotkała się z krytyczną oceną zarówno Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i Senackiej Komisji Inicjatyw i Prac Ustawodawczych, która stwierdziła, że nie jest doceniana potrzeba wykorzystywania instytucji tak zwanej vacatio legis.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wyciągnięcie prawnych wniosków z obowiązków Państwa wobec obywateli przy stanowieniu prawa i uznał, że organ administracji państwowej nie może wymagać od podmiotu prawnego stosowania norm prawnych, z którymi podmiot ten nie miał możliwości zapoznania się przy zachowaniu należytej staranności.
Rzeczą Urzędu Skarbowego będzie ustalenie, kiedy skarżące Przedsiębiorstwo - przy zachowaniu należytej staranności - mogło realnie zapoznać się z nowymi stawkami podatku obrotowego.
Jednocześnie trzeba przypomnieć uprawnienia strony postępowania administracyjnego wynikające z art. 9 Kpa i pozostające w korelacji z nimi obowiązki organu administracji państwowej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.