Wyrok NSA oz. w Krakowie z 10 sierpnia 1995 r., SA/Kr 679/95

Teza

Akt normatywny ma pełnić z założenia jakieś funkcje społeczne i nie może być traktowany jako abstrakcyjnie - w oderwaniu od zamiarów normodawcy - rozumiany zestaw norm prawnych.

Z tego względu sięga się przy wykładni przepisów do uzasadnień projektów aktów normatywnych, dyskusji w komisjach sejmowych, wystąpień posłów sprawozdawców projektu ustawy.

Uzasadnienie

Dnia 24.06.1994 r. Urząd Skarbowy w M. wydał wobec Krzysztofa K. decyzję w sprawie zmiany wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1.01.1994 r. do 30.04.1994 r. ustalając je na poziomie 35.273.000 zł.

Urząd Skarbowy swoją decyzję uzasadnił tym, że do opodatkowania za okres 1.01.-30.04.1994 r. przyjmuje się dochód w wysokości 444.012.852 zł. zgodnie z art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym tj. metodą różnic remanentowych zeznany przez firmę dochód /deklaracja PIT-5/ podwyższono o kwotę 114.654.266 zł kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów /tj. kosztów używania samochodu osobowego Mercedes, w wysokości 112.286.692 zł, która przewyższa dopuszczalny limit wynikający z ewidencji przebiegu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, rachunku na zakup krzewów z dnia 19.04. na kwotę 1.850.000 zł., faktury na zakup paliwa z dnia 1.02.1994 r. na kwotę 517.574 zł, oraz o kwotę 240.000 zł podwyższonego przychodu o sprzedaż złomu.

Krzysztof K. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w M., zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że niesłusznie uznano, iż należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu kwotę 112.286.692 zł z tytułu rat leasingowych za samochód osobowy "Mercedes" ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 dotyczy tylko "wydatków (...) z tytułu używania (...) samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika (...)". Zapłata rat leasingowych natomiast nie jest wydatkiem z tytułu używania samochodu, gdyż jest wydatkiem poprzedzającym korzystanie z rzeczy spełniając taką samą funkcję jak zapłata ceny nabycia. Art. 23 ww. ustawy mówi w pkt 2 o ratach leasingowych tylko w kontekście gdy środek trwały zalicza się do składników majątku leasingobiorcy. Natomiast brak wyraźnego stanowiska ustawodawcy gdy rzecz /środek trwały/ nie zalicza się do majątku leasingobiorcy - a tę sytuację rozstrzyga sporny pkt 46. Pozostaje zatem tylko ocena na gruncie art. 22 ust. 1 ww. ustawy tzn. ustalenie czy raty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Nie jest sporne, że omawiany "Mercedes" jest używany na potrzeby Firmy, zatem nie powinno budzić wątpliwości także to, że raty przenoszone są w celu osiągnięcia przychodów tej Firmy. Zatem ich wyłączenie z kosztów narusza powołane na wstępie przepisy.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję działając na podstawie przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa.

Krzysztof K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz przepisów prawa procesowego administracyjnego art. 6, art. 8, art. 11 oraz art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego organy skarbowe stoją na stanowisku nieuzasadnionym i stosują niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą przepisów ustawy prowadząc do wyeliminowania możliwości korzystania w działalności gospodarczej z leasingowanych samochodów osobowych nie będących składnikami majątku spółki.

Wykładnia rozszerzająca organów skarbowych polega również na naruszeniu reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem skarżącego nie ma przesłanek prawnych, ekonomicznych lub logicznych poza celem fiskalnym wynikającym z wykładni organów skarbowych - aby użytemu w spornym art. 23 ust. 1 pkt 46 określeniu "z tytułu używania" nadawać znaczenie szersze obejmujące również koszty nabycia prawa do używania czyli inne niż powszechnie przyjęte.

Nie jest sporne, że samochód leasingowany jest używany dla potrzeb gospodarczych spółki, zatem należy uznać, że sporne raty leasingowe są kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej, której skarżący jest wspólnikiem. Naruszenie procedury polega na tym, że w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto argumentację skarżącego zawartą w jego odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie uzasadniono także swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Merytoryczna istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy zwrotu "z tytułu używania". Zdaniem Sądu rozumowanie skarżącego byłoby w pełni uprawnione, gdyby takie brzmienie przepisu rozważać w oderwaniu od wykładni historycznej. Trzeba przypomnieć, że przed nowelizacją ustawy w 1993 r. leasing samochodów był powszechnie wprowadzony w koszty działalności, co spotkało się z krytyką społeczną.

Rezultatem tej krytyki było podjęcie prac legislacyjnych mających na celu wyeliminowanie tej praktyki. Tocząca się przed nowelizacją dyskusja nie pozostawiała żadnej wątpliwości co do zamiarów Rządu i w rezultacie ustawodawcy.

Dlatego nie można poprzestać na ściśle językowej wykładni tego przepisu i abstrahować od woli ustawodawcy. Co prawda można prezentować pogląd, iż akt normatywny żyje własnym życiem i należy poprzestawać jedynie na jego brzmieniu, jednakże wydaje się, że jest to pogląd zbyt rygorystyczny.

Akt normatywny ma bowiem pełnić z założenia jakieś funkcje społeczne i nie może być traktowany jako abstrakcyjnie - w oderwaniu od zamiarów normodawcy - rozumiany zestaw norm prawnych. Z tego względu sięga się przy wykładni przepisów do uzasadnień projektów aktów normatywnych, dyskusji w komisjach sejmowych, wystąpień posłów sprawozdawców projektu ustawy.

Dlatego tak podchodząc do wykładni przepisów Sąd nie mógł podzielić argumentacji skarżącego co do rozumienia ww. przepisu. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.

Nie można także podzielić poglądu skarżącego o braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia Izby Skarbowej /art. 6/, czy naruszenia art. 8, art. 11 i art. 107 par. 3 Kpa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jednozdaniowe ustosunkowanie się do argumentacji odwołującego, jednakże trudno przyjąć, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu niewątpliwie stanowi naruszenie także art. 8 i art. 11 Kpa i jest negatywne ale nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.