Uzasadnienie
W dniu 20 maja 1994 r. Urząd Skarbowy w K.-P. działając na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 29 z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i po rozpatrzeniu wniosku spółki z o.o. K. z dnia 24 kwietnia 1994 r., a dotyczącego obliczenia i wypłacenia odsetek od kwoty 2.186.537.000 zł, wdał decyzję nr US-XII-823/I/46/94 odmowną w tej kwestii. W uzasadnieniu wskazano, że uchylona częściowo przez Izbę Skarbową decyzja Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 8 grudnia 1993 r. wydana została zgodnie z wolą ustawodawcy, tj. zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, i nie naruszała ona prawa, a zatem żądanie przez stronę odsetek jest bezzasadne.
Od decyzji organu I instancji złożyła odwołania do Izby Skarbowej w K. spółka K. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego K.-P. W uzasadnieniu wskazano, że skoro na podstawie decyzji Izby Skarbowej spółka K. otrzymała zwrot kwoty 2.186.357.000 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług, a kwota ta od 8 grudnia 1993 r. do 1 kwietnia 1994 r. była zatrzymywana na koncie Urzędu Skarbowego, to tym samym jako stanowiąca nadpłatę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega oprocentowaniu.
Po rozpoznaniu odwołania spółki K. Izba Skarbowa w K. decyzją nr IS.II-1/823/265/94 z dnia 8 lipca 1994 r. działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego K.-P. w całości i przyznała spółce K. prawo do wypłaty odsetek od zwróconej kwoty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Urząd Skarbowy z opóźnieniem, różnicę tę traktuje się jako nadpłatę podatku polegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Przy czym, jak podniesiono w uzasadnieniu, bez znaczenia dla zastosowania tego przepisu jest to, z jakich przyczyn nastąpiło opóźnienie w dokonaniu zwrotu różnicy przez Urząd. Uznano, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 2 sierpnia 1994 r. Urząd Skarbowy K.-P., działając na podstawie art. 104 Kpa w związku z art. 27 ust. 7 oraz art. 10 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, zarządził wypłatę spółce K. odsetek za zwłokę od kwoty 2 186.537.000 zł zwróconej przez Urząd Skarbowy bez odsetek w dniu 31 marca 1994 r., a będącej częścią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług złożonej w dniu 6 grudnia 1993 r. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją z dnia 20 maja 1994 r. US.XII-823/1/46/94 odmówiono wypłaty odsetek, decyzja ta jednak po wniesieniu przez spółkę odwołania została w całości uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 1994 r. nr IS.II-1/823/265/94. Na podstawie powyższej decyzji Izby Skarbowej wydano przedmiotowe rozstrzygnięcie. Od decyzji tej wniosła odwołanie spółka K. zarzucając, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję, nie podając w niej ani sposobu obliczenia odsetek, ani daty, od której te odsetki obliczono, ani też nie podał podstawy prawnej odsetek, co zdaniem odwołującego się uniemożliwia spółce K. zweryfikowanie prawidłowości obliczenia odsetek oraz stanowi uchybienie treści art. 107 Kpa. Ponadto odwołujący się wskazuje, iż odsetki obliczono od dnia 7 stycznia 1994 r., a ponieważ odsetki wypłacone są w wyniku uchylenia decyzji odmawiającej spółce K. zwrotu podatku VAT, a zatem do obliczenia odsetek winno się stosować art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a co za tym idzie - odsetki winny być obliczone od dnia dokonania zapłaty, tj. od dnia 8 grudnia 1993 r.
Po rozpoznaniu odwołania spółki K. Izba Skarbowa w K. w dniu 13 stycznia 1995 r. wydała decyzję nr IS.II-1/823/424/94 działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika winien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia rozliczenia przez podatnika. Różnicę podatku nie zwróconą przez Urząd w tym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Początkową datę obliczenia odsetek zdaniem Izby Skarbowej ustalono prawidłowo, tj. od dnia 5 stycznia 1994 r. będącego pierwszym dniem po upływie 30 dni od złożenia deklaracji. Jak ponadto wskazano w uzasadnieniu, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem nie stosuje się do niej przepisów art. 29 tej ustawy.
W ustawowym terminie spółka K. wniosła skargę na decyzję organu II instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o jej uchylenie. Skarżący zarzuca, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, gdyż pozbawia ona podatnika odsetek za jeden miesiąc należnych podatnikowi od zwróconej przez Urząd Skarbowy nadpłaty podatkowej. Zdaniem skarżącego datą początkową naliczenia odsetek winien być dzień 8 grudnia 1993 r., tj. dzień, w którym przez Urząd Skarbowy została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki, a zatem do sytuacji tej znajduje w pełni zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bez względu na jego redakcję.
W pisemnej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Wskazując w uzasadnieniu, iż art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że dotyczy oprocentowania, ale od podatków należnych od podatnika, a wpłaconych w kwocie wyższej niż należało. Ponadto zdaniem Izby Skarbowej do sprawy uregulowanej w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a zaistniałej w tym przypadku, nie może mieć zastosowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż art. 21 jest przepisem specjalnym wyłączającym w sprawie oprocentowania nie zwróconej w terminie różnicy podatku naliczonego nad należnym, stosowała art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem organu II instancji strona domagając się oprocentowania od dnia 8 grudnia 1993 r. domaga się oprocentowania za okres, w którym zgodnie z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, kreujący prawo podatnika do oprocentowania Urząd Skarbowy nie mógł być w zwłoce w stosunku do niej ze zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym za październik 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu sprowadza się do określenia początku biegu terminu rodzącego skutki określone w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten odsyła do ustępu 6 ww. artykułu: "różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 (...)".
Nie ulega więc wątpliwości, że w zakresie terminu, od którego należy traktować różnicę podatku jako nadpłatę podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z ust. 6 art. 21 w związku z art. 49 ust. 2 pkt 1 ustawy zwrot różnicy następował w ciągu 30 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.
Rozliczenie przez podatnika następuje w formie deklaracji podatkowej.
Skarżący złożyli deklarację 5 stycznia 1994 r. i od tego terminu należało liczyć 30 dni, o których mowa w ust. 7 art. 21 ustawy.
Przepis ten odwołuje się bowiem nie do "terminu zapłaty" podatku, a do "terminu złożenia rozliczenia".
Dlatego Sąd nie podzielił rozumowania skarżącego Przedsiębiorstwa co do początku biegu terminu, od którego należy liczyć skutki przewidziane w art. 21 ust. 7 ustawy.
Wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.