Wyrok NSA oz. w Krakowie z 20 października 1994 r., SA/Kr 879/94

Tezy

Jeśli jednym aktem notarialnym nastąpiła darowizna nieruchomości oraz ustanowienie przez obdarowanego na rzecz darczyńcy nieodpłatnie dożywotniej służebności osobistej, polegającej na prawie korzystania odpowiednio z tej nieruchomości, to służebność ta jest ciężarem darowizny w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./

Uzasadnienie

Aktem notarialnym Józef i Wanda małżonkowie P., będący właścicielami gospodarstwa rolnego, podarowali gospodarstwo wraz z zabudowaniami swojemu synowi Wiesławowi. Równocześnie Wiesław P. ustanowił nieodpłatnie na rzecz rodziców dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z całego domu mieszkalnego i z połowy zabudowań gospodarczych oraz prawo dożywotniego użytkowania działki o pow. 30 arów według wyboru uprawnionych. Notariusz nie pobrał podatku od darowizny, powołując art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn co do gruntu i art. 9 co do budynku mieszkalnego.

Urząd Skarbowy ustalił Wiesławowi P. podatek w wysokości 14.694.000 starych zł, stwierdzając w jednozdaniowym uzasadnieniu, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość darowizny zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Izba Skarbowa, w wyniku wniesionego przez Wiesława P. odwołania, uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego i ustaliła wysokość należnego zobowiązania w wysokości 9.684.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w umowie darowizny bezzasadnie obliczono wartość służebności 150 mln zł, jako ciężar darowizny, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe.

Wartość służebności /w tym służebności mieszkania/ podlega, zdaniem Izby Skarbowej, odliczeniu od wartości nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny jako ciężar tej darowizny, jeżeli obciąża nieruchomość w chwili dokonania darowizny. Natomiast ustanowienie przez obdarowanego służebności mieszkania po przyjęciu darowizny bez zastrzeżenia czy polecenia darującego, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie stanowi podstawy do jej odliczenia od wartości nieruchomości, gdyż w momencie dokonywania darowizny obciążenie w postaci służebności jeszcze nie istniało, a więc nie może zostać odliczone.

Z kolei żądanie zwolnienia od podatku, nabycia w drodze darowizny gospodarstwa rolnego z uwagi na fakt, że umowa została sporządzona w oparciu o decyzje przyznające renty rolnicze dla darczyńców jest nieuzasadnione, bowiem zwolnienie to dotyczy umowy z następcą. Przedmiotowa umowa darowizny nie spełnia cech właściwych do uznania jej za umowę z następcą. Jest to umowa przenosząca własność gospodarstwa rolnego. Została zawarta po uzyskaniu przez darczyńców prawa do emerytury rolniczej.

Natomiast uchylenie w części decyzji organu I instancji nastąpiło z uwagi na fakt przyjęcia do podstawy opodatkowania oprócz wartości budynku mieszkalnego także wartości garażu, podczas gdy zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego opodatkowaniu podlega nabycie budynku mieszkalnego wchodzącego w skład tego gospodarstwa.

Na decyzję Izby Skarbowej Wiesław P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją przepisów oraz potraktowaniem aktu notarialnego jako dwóch czynności prawnych, tj. darowizny oraz jako drugiej ustanowienia służebności. Powołuje się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 1993 r. /SA/Kr 752/93/.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała swoje stanowisko w tej sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji, zaznaczając równocześnie, że gdyby ustanowienie służebności miało miejsce po przyjęciu darowizny, ale w wyniku zastrzeżenia darujących, tak ustanowioną służebność można uznać za ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże w tej sprawie zastrzeżenia takiego nie było.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, powołując się na art. 155 par. 1 kodeksu cywilnego, że umowa darowizny rzeczy, co do tożsamości oznaczonej, pociąga za sobą jednocześnie przeniesienie prawa. Jeżeli jednak przedmiotem darowizny jest nieruchomość, umowa zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Tak więc przyjąć należy, że w tym przypadku własność przedmiotu darowizny przechodzi na obdarowanego wtedy, gdy darczyńca złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego. Skoro więc jednym aktem notarialnym, sporządzonym w tym samym dniu, w tym samym momencie, objętych jest kilka czynności prawnych, to dokonywane są one równocześnie, a tylko forma aktu notarialnego wymaga pewnej logicznej kolejności zapisania dokonywanych czynności prawnych. Nie może więc ostać się stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie służebności nastąpiło po przyjęciu darowizny, skoro w tym samym akcie notarialnym doszło do zawarcia umowy darowizny oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńców.

Z treści i konstrukcji art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ wynika, że podstawą opodatkowania jest tzw. wartość czysta, tj. wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów.

Żaden następny przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia - czystej wartości. Nawet przeciwnie - w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy ustanowiony jest rozszerzony zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny przez zaliczenie do tych ciężarów /od których zależy ustalenie czystej wartości/ także obowiązku wykonania polecenia przez obdarowanego lub spadkobiercę. Kolejne takie rozszerzenie znajduje się w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1987 r. SA/Gd 91/87/.

Nie znajduje zatem oparcia w prawie materialnym zastosowana przez organy podatkowe zawężająca interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, sąd na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzje obu instancji podatkowych.