Uzasadnienie
Ostateczną decyzją z dnia 4 marca 1994 r. nr PO. III-823/11-14/94 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 grudnia 1993 r. nr DP-730/207, 213-215/93 w sprawie ustalenia należnego od Tomasza W. podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. w wysokości 10 987 000 zł, za sierpień 1993 r. - w wysokości 11 371 000 zł, za wrzesień 1993 r. - w wysokości 11 904 000 zł i za październik 1993 r. - w wysokości 12 298 000 zł.
Wydając powyższe rozstrzygnięcie, organ I instancji przyjął za podstawę prawną art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Uzasadniając zaś decyzję, podał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Tomasz W. osiągnął w 1992 r. obroty w wysokości 600 mln zł i nie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W związku z tym cała wartość sprzedaży dokonanej od 5 lipca 1993 r. podlega opodatkowaniu podatkami i dlatego na zasadzie art. 49 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Tomasz W. powinien składać do 30 dnia każdego miesiąca deklarację VAT-7 opłacać należny podatek za miesiąc poprzedni. Ponieważ nie prowadził on ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 powyższej ustawy, cała sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent za wymienione wyżej miesiące.
Izba Skarbowa w (...) podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, jednakże Tomasz W. nie zgodził się z jej decyzją i zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podniósł, iż w dniu 9 grudnia 1993 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w T. na rozmowę. Wówczas oświadczył, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 17 czerwca 1993 r. i w tym samym dniu chciał złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT-6, jednakże nie było druków. Również w dniu 9 grudnia 1992 r. przedstawił księgi przychodów i rozchodów, a prowadzona w nich ewidencja jest zgodna z wymaganiami ustawy. Ponieważ podatek został już naliczony, złożył odwołanie, prosząc o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-6, ewidencję zakupów uzupełnioną o brakujące wcześniej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego oraz deklaracje podatkowe VAT-7 i oświadczenie, że wynikający z tych deklaracji podatek został zapłacony wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tomasz W. zarzucił również bezzasadność zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokumenty nie potwierdzają takiego uchybienia, o jakim mowa w tym przepisie. Ponieważ Izba Skarbowa pouczyła go o nieprzywracalności terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa, skarżący wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia. Tomasz W. zarzuca decyzji Izby Skarbowej również niezgodność z art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, gdyż odmówiła ona wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez niego dokumentom.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji nr PO. III-823/11-14/94. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 omawianej ustawy podatnicy VAT są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Tomasza W. spełnia jedynie warunki określone w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, dotyczące ewidencjonowania obrotów przez podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto prośbę o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia skarżący złożył dopiero w dniu 14 stycznia 1994 r. - w odwołaniu, a więc już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji. Także złożone przez podatnika w dniu 24 stycznia 1994 r. w załączniku do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego ewidencja zakupu i sprzedaży oraz deklaracje podatkowe VAT-7 w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 1993 r. zostały sporządzone po wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za wymienione miesiące. Również zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy jest niesłuszny, gdyż brak ewidencji na potrzeby podatku VAT w tej sprawie uzasadnia zastosowanie stawki 22 procent bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym mowa w art. 19 powyższej ustawy. Podniesione zaś przez podatnika okoliczności dotyczące zdrowia członków rodziny jako przeszkoda do dopełnienia przez niego obowiązków ustawowych nie mogą usprawiedliwiać zaniechania takich obowiązków. Mogą jedynie stanowić podstawę do ubiegania się przez podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, zaniechanie ustalania i poboru podatku oraz rozłożenie należności podatkowych na raty zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ skarżący mógł być zwolniony od tego podatku pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu oświadczenia "według ustalonego wzoru". Oznacza to, że takie oświadczenie nie musiało być złożone na specjalnym druku pobranym z urzędu skarbowego; wystarczyło złożyć oświadczenie w formie pisemnej "według ustalonego wzoru". Zarzucany zatem przez skarżącego brak druków w urzędzie skarbowym nie uniemożliwiał mu złożenia stosownego oświadczenia (...). Nie można więc uznać za uzasadnione przekonania skarżącego o zwolnieniu od podatku od towarów i usług i od prowadzenia przez niego ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy. Wypełniona przeto jest hipoteza art. 27 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż skarżący naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby sam fakt nieprowadzenia ewidencji zawierającej wszystkie elementy przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy dawał podstawę do zastosowania jej art. 27 ust. 5 pkt 1. Przepis ten bowiem zwęża możliwość szacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22 procent tylko do sytuacji, gdy brak jest możliwości określenia na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji "przedmiotu i podstawy opodatkowania".
Organ podatkowy może stosować sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tylko wówczas, gdy brak jest ewidencji, która umożliwia określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Inne naruszenie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy nie daje podstaw do zastosowania powyższej sankcji.
Skarżący prowadził sklep spożywczo-przemysłowy. Dlatego prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie może być uznana za ewidencję, na podstawie której można określić przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a rachunki nie mogą być uznane za element ewidencji. Dlatego należy przyjąć, że zastosowana stawka 22 procent jest prawidłowa w świetle art. 27 ust. 5 pkt 1 powyższej ustawy.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.
Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.