Wyrok NSA oz. w Krakowie z 3 sierpnia 1994 r., SA/Kr 943/94

Teza

Organ podatkowy może stosować sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tylko w przypadku braku ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Samo naruszenie obowiązków z art. 27 ust. 4 tej ustawy nie daje podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. w kwocie 10.987.000 zł, sierpień 1993 r. - 11.371.000 zł, wrzesień 1993 r. - 11.904.000 zł, październik 1993 r. - 12.298.000 zł od T.W.

Organ I instancji wydając powyższe rozstrzygnięcie przyjął za podstawę prawną art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uzasadniając decyzję podał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej T.W. w 1992 r. osiągnął obroty w wysokości 600 mln zł i nie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej ustawy o VAT/. W związku z tym cała wartość sprzedaży dokonanej od 5.7.1993 r. podlega opodatkowaniu podatkami i dlatego też na zasadzie art. 49 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy powinien składać do 30 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni deklarację VAT-7 i opłacać należny podatek. Ponieważ T.W. nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, cała sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent za miesiące wymienione powyżej.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, jednakże z jej decyzją nie zgodził się T.W. i zaskarżył ją do NSA.

Skarżący podniósł, iż 9.12.1993 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego na rozmowę, gdzie oświadczył, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył 17.6.1993 r. i w tym też dniu chciał złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT-6, jednakże nie było druków. Również 9.12.1993 r. przedłożył księgi przychodów i rozchodów, a prowadzona w nich ewidencja jest zgodna z wymaganiami ustawy o VAT. Ponieważ podatek został już naliczony, złożył odwołanie prosząc o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-6, ewidencję zakupów uzupełnioną o brakujące wcześniej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego oraz deklaracje podatkowe VAT-7 i oświadczenie, że wynikający z tych deklaracji podatek został zapłacony wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

T.W. zarzucił również niezasadność zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dokumenty nie potwierdzają istnienia takiego uchybienia.

Ponieważ Izba Skarbowa pouczyła go o nieprzywracalności przedmiotowego terminu, skarżący wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia. Skarżący zarzuca decyzji Izby Skarbowej również niezgodność z art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez niego dokumentom.

Ponieważ Izba Skarbowa nie pouczyła go o nieprzywracalności przedmiotowego terminu, skarżący wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia. Skarżący zarzuca decyzji Izby Skarbowej również niezgodność z art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez niego dokumentom.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w decyzji. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, podatnicy VAT obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnione od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotów z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego spełnia jedynie warunki określone w art. 27 ust. 1 ustawy dotyczące ewidencjonowania obrotów przez podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący złożył prośbę o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia dopiero 14.1.1994 r. - w odwołaniu - a więc już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji. Także złożone przez podatnika, w załączniku do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego 24.1.1994 r. ewidencja zakupu i sprzedaży oraz deklaracje podatkowe VAT-7 w m-cach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1993 r. zostały sporządzone po wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za wymienione miesiące. Również zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy jest niesłuszny, gdyż brak ewidencji dla potrzeb podatku VAT w przedmiotowej sprawie uzasadnia zastosowanie stawki 22 procent - bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy.

Podniesione zaś przez podatnika okoliczności zdrowotne członków rodziny jako przeszkoda do dopełnienia przez podatnika obowiązków ustawowych nie mogą usprawiedliwiać zaniechania takich obowiązków. Mogą jedynie stanowić podstawę do ubiegania się przez podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, zaniechanie ustalania i poboru podatku oraz rozłożenie na raty należności podatkowych - zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o VAT skarżący mógł być zwolniony od tego podatku, pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu oświadczenia "według ustalonego wzoru".

Oznacza to, że nie musiało to być oświadczenie złożone na specjalnym druku pobranym z urzędu skarbowego. Wystarczyło złożyć je w formie pisemnej "według ustalonego wzoru". Zatem nawet zarzucony przez skarżącego brak druków w Urzędzie Skarbowym nie uniemożliwia mu złożenia stosownego oświadczenia. Oświadczenie takie mógł skarżący złożyć w terminie 60 dni po dniu wejścia w życie ustawy /art. 48/. Nie można przeto uznać za uzasadnione przekonania skarżącego o zwolnieniu z podatku od towarów i usług i nieprowadzenia przez niego ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy. Wypełniona jest przeto hipoteza art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, gdyż skarżący naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż stanowisko organów podatkowych jakoby sam fakt nieprowadzenia ewidencji zawierającej wszystkie elementy przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy dawał podstawę do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1, jest błędne. Przepis ten bowiem zawęża przesłanki dokonania szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent, tylko do sytuacji, w której brak jest możliwości określenia na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przedmiotów i podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy może stosować sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT tylko w przypadku braku ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Samo naruszenie obowiązków z art. 27 ust. ww. ustawy nie daje podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Skarżący prowadził sklep spożywczo-przemysłowy. Dlatego prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie może być uznana za ewidencję, na podstawie której można określić przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rachunki nie mogą być uznane za element ewidencji. Dlatego należy przyjąć, że zastosowana stawka 22 procent jest prawidłowa w świetle art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Z tych powodów NSA nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.

Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 207 Kpa.