Wyrok NSA oz. w Krakowie z 13 października 1994 r., SA/Kr 968/94

Teza

Termin "sprzedaż" jest użyty w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w dwojakim znaczeniu:

1. jako oznaczenie czynności podlegających opodatkowaniu
2. jako oznaczenie obrotu - kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy ustalił J. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług według stawki 22 procent za miesiące: sierpień, wrzesień i część października 1993 r., przy czym za podstawę obliczenia tych kwot przyjął pełną należność ze sprzedaży towarów w tych okresach.

Jako podstawę prawną wskazał w niej m.in. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 27 ust. 4 i 5 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, a jako podstawę faktyczną - zaprzestanie prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 w związku ze złożeniem przez J. W. w dniu 27.7.1993 r. oświadczenia o wyborze podmiotowego zwolnienia od podatku, które nie przysługiwało, gdyż w 1992 r. jego obroty z handlu hurtowego artykułami spożywczymi przekroczyły 4.000.000.000 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego J. W. najpierw odwołał się, a następnie wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu II instancji J. W. wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, gdyż w jej uzasadnieniu pominięte zostało założenie dwóch środków prawnych w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił też naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie wykona tego zobowiązania. Tymczasem organ I instancji wydał taką decyzję za okres od 1.10. do 14.10.1993 r., choć jeszcze nie upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za październik 1993 r., określony w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako 30 dni po upływie miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT mógł być więc podstawą do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, w razie stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Urząd Skarbowy nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naruszył tym samym również ten przepis. Gdyby było inaczej, to powołałby się na art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej jeżeli brakuje niezbędnych danych do ustalenia tej podstawy.

Sytuacja objęta hipotezą tej normy prawnej zresztą nie zachodziła, gdyż podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, stąd określając niezaewidencjonowaną sprzedaż organ I instancji oparł się na tej księdze.

Wreszcie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Urząd Skarbowy zaś, przyjmując za tę podstawę pełną należność z tytułu sprzedaży towarów, nie pomniejszył ją o należny podatek od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że bezpodstawnym jest żądanie pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów o podatek należny o charakterze sankcyjnym. Zauważyła także, że w myśl wyroków NSA II SA 918/81 z dnia 5 stycznia 1982 r. i SN III ARN 10/83 z dnia 17 czerwca 1983 r. /OSPiKA 1985 nr 3/ nie jest możliwym łączenie w jednym postępowaniu trybu odwoławczego i pozaodwoławczego czy też zastąpienie trybu odwoławczego innym trybem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona. Podstawowym problemem w sprawie jest kwestia interpretacji art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Bezspornym jest bowiem, że J. W. zaprzestał prowadzenia ewidencji mającej zawierać dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszył przez to obowiązki dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Spełniona została więc hipoteza interpretowanej normy prawnej. Wątpliwości budzi treść jej dyspozycji, czy zwrot "organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent".

W związku z tym należy zauważyć, że termin "sprzedaż" używany jest w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. w dwojakim znaczeniu. Oznacza on czynności podlegające opodatkowaniu /art. 4 pkt 8/. Wówczas termin ten występuje łącznie z innym terminem np. towar. Termin "sprzedaż" oznacza również obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. W tym znaczeniu termin ten występuje np. w art. 32 ust. 1 stanowiącym, że faktura /rachunek/ stwierdzająca sprzedaż towarów zawiera m.in. wartość sprzedaży, kwotę podatku i kwotę należności. Oczywiście, gdy podatek od towarów i usług jest obliczony według stawki zerowej względnie sprzedaż towarów jest wolna od podatków, to wartość sprzedaży jest równa należności. Obrót jest zaś podstawą opodatkowania /art. 15 ust. 1/. Oznaczać by to mogło, że organ podatkowy I instancji winien był określić w drodze oszacowania wartość sprzedaży, której podatnik nie zaewidencjonował, choć był do tego zobowiązany. Wartość ta nie wynikała bowiem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Warto w tym miejscu podkreślić, iż J. W. sprzedawał towary opodatkowane według stawki 22 procent i 7 procent. Świadczy o tym treść deklaracji podatkowej jaką złożył za lipiec 1993 r.

Dopiero od tak określonej podstawy opodatkowania organ podatkowy ustaliłby podatek według stawki 22 procent. Prowadziłoby to jednak do tego, że przy sprzedaży towarów opodatkowanych według stawki niższej niż 22 procent, podatek i podstawa opodatkowania byłyby wyższe niż należność uzyskana z tej sprzedaży. Dlatego organ I instancji winien należność tę podzielić przez 122 procent i pomnożyć przez 22 procent. Wynik tych działań matematycznych będzie stanowił podatek należny. Tym samym sankcyjność podatku sprowadzałaby się do zastosowania stawki 22 procent zamiast 22 procent i 7 procent oraz do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego obliczonego według tych stawek. Sankcyjność ta jest związana z naruszeniem obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc z szacunkiem wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Może być więc ona zastosowana bez szacunku podstawy opodatkowania. Tut. skład orzekający nie podzielił przy tym odmiennego stanowiska zajętego w wyroku SA/Kr 933/94 z dnia 5 października 1994 r.

Zgodzić się natomiast należy, iż podatek należny za część miesiąca października 1993 r. został ustalony przedwcześnie. Skoro podatnik mógł deklarację podatkową za październik 1993 r. złożyć do 30.11.1993 r., to mógł również zaprowadzić jeszcze ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia tej deklaracji, gdyż żaden przepis nie zobowiązywał do bieżącego prowadzenia tej ewidencji. Organ podatkowy I instancji ustalił zaś tylko, że ewidencja powyższa nie była zaprowadzona do dnia 15.10.1993 r.

Wreszcie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało powołane w odpowiedzi na skargę, nie jest możliwym stwierdzenie nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli organ odwoławczy stwierdził jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa, to uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 i 3 bądź par. 2 Kpa.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.