Wyrok NSA oz. w Łodzi z 3 kwietnia 1996 r., SA/Ł 1124/95

Teza

1. Przez cały rok 1993 przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidywał sankcji w postaci podwyższenia o 100 procent ustalonego podatku.
2. Zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego "lex retro non agit" nie można stosować wprowadzonych później przepisów ostrzejszych do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem została ona wydana z naruszeniem prawa, w tym również prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego dotyczy ustalenia skarżącemu wysokości podatku od towarów i usług za 1993 r. /listopad i grudzień/ na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 1994 r. /nowela zmieniająca z dnia 9 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 129 poz. 599/, tj. zastosowaniu wymiaru sankcyjnego, polegającego na podwyższeniu ustalonego podatku o 100 procent. Obowiązujący przez cały rok 1993 wyżej powołany przepis nie przewidywał sankcji w postaci podwyższenia o 100 procent ustalonego podatku.

Zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego "lex retro non agit" nie można stosować wprowadzonych później przepisów ostrzejszych do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Powyższa zasada ma w pełni zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych, w którym jedynie w określonych sytuacjach, tym również przy stosowaniu przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy dopuszcza się możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika. Z porównania przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i w latach następnych wynika, że w większości przypadków nowe brzmienie tych przepisów jest łagodniejsze dla podatników, jednakże w pewnych sytuacjach, do których należy przypadek skarżącego zastosowanie starego przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, obowiązującego w 1993 r. jest dla niego korzystniejsze. W przypadku bowiem skarżącego podatek naliczony do ewentualnego odliczenia od podatku należnego od sprzedaży w zasadzie nie wystąpił, w związku z czym wymiar podatku w tym trybie winien się ograniczyć do ustalenia podatku według stawki podatkowej /22 procent/ od określonej wartości sprzedaży, bez zastosowania podwyższenia ustalonego podatku.

Natomiast nie można podzielić stanowiska skarżącego o braku jego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 1993 r.

W związku z rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego 1993 /od dnia 1.07.1993 r./ był on zobowiązany do złożenia odpowiedniego oświadczenia o wyborze zwolnienia /art. 14 ust. 6 ustawy/ i zgodnie z przepisem art. 14 ust. 7 ustawy podlegał on obowiązkowi podatkowemu od chwili, gdy wartość sprzedaży towarów określona w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w roku podatkowym 1993 przekroczyła kwotę warunkującą zwolnienie od tego podatku /4 mld zł w 1993 r./. Pogląd skarżącego, iż ustawodawca na 1993 r. ustalił w zakresie podatku od towarów i usług rok podatkowy od dnia 4 lipca do 31 grudnia 1993 r., w związku z czym jego obowiązek podatkowy powinien powstać dopiero po faktycznym przekroczeniu kwoty 4 mld zł wartości sprzedaży, nie znajduje żadnego uzasadnienia zarówno w przepisach przedmiotowej ustawy podatkowej, a także w art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Zaskarżona decyzja budzi również pewne zastrzeżenia i wątpliwości w odniesieniu do ustalonych zobowiązań podatkowych za 1994 r., w szczególności w zakresie sankcyjnego ustalenia wysokości podatku za miesiąc lipiec 1994 r. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zarówno zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią za 1994 rok w mocy decyzja organu I instancji z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa nie zawierają bliższego uzasadnienia, dotyczącego szacunkowego ustalenia wysokości części sprzedaży za ten miesiąc, mimo, że skarżący w swoich pismach /także w odwołaniu/ przedstawił szereg argumentów i zarzutów w tym zakresie.

Należy uznać również za uzasadniony zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia w postępowaniu wymiarowym art. 10 par. 1 Kpa, gdyż samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania podatkowego, nawet przy jego wcześniejszym udziale w postępowaniu kontrolnym nie wyczerpuje obowiązków organów administracji państwowej wynikających z powołanego przepisu.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz w zakresie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.