Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wydanie decyzji o zwolnieniu w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ następowało, jeżeli były spełnione warunki określone w par. 2 tego rozporządzenia. Podatnik we wniosku o zwolnienie powinien zamieścić oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia /par. 6 ust. 2 zdanie drugie rozporządzenia/; utrata tych warunków bądź ich nieistnienie powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego /par. 7 ust. 2-4 rozporządzenia/. Oprócz tych warunków, których spełnienie podatnik deklarował we wniosku /nazwanych w rozporządzeniu "warunkami do zwolnienia" - par. 6 ust. 2 zdanie drugie i par. 7 ust. 1-4/, mamy do czynienia jeszcze z jednym szczególnym - jak to określił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 14 stycznia 1994 r. III AZP 27/93 /OSNCP 1994 z. 7-8 poz. 153/ - warunkiem, przewidzianym w par. 6 ust. 1 rozporządzenia, dotyczącym kontynuowania działalności gospodarczej przez podatnika w określonym czasie. Z kolei z ust. 2 zdania pierwszego tego paragrafu wynika, że decyzję o zwolnieniu wydaje się z zastrzeżeniem dopełnienia przez podatnika warunku, iż w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej. A zatem decyzja o zwolnieniu powinna mieć formę decyzji warunkowej, o której mowa w art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa.
Wynika z tego, że przepisy rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 przewidują dwojakiego rodzaju warunki:
1/ warunki do zwolnienia, określone w par. 2 rozporządzenia, które muszą być spełnione już w dniu złożenia wniosku o zwolnienie, gdyż - zgodnie z par. 6 ust. 2 zdanie drugie rozporządzenia - podatnik zamieszcza w nim oświadczenie, że "spełnia warunki do zwolnienia"; zatem warunki te - które lepiej byłoby nazwać "wymogami" - nie są zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi, gdyż powinny być spełnione już w dniu złożenia wniosku, 2/ warunek niezaprzestania na stałe wykonywania działalności gospodarczej w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie /par. 6 ust. 1 rozporządzenia/; jest to typowe zdarzenie przyszłe i niepewne /tak jak na gruncie prawa cywilnego ujmują to przepisy o warunku zawarte w Kodeksie cywilnym - art. 89/.
Przez zastrzeżenie dopełnienia tego ostatniego warunku, do czego organ podatkowy jest zobowiązany przepisem par. 6 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia, decyzja o zwolnieniu uzyskuje charakter decyzji warunkowej określonej w art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa ze wszystkimi tego konsekwencjami - jego niedopełnienia przez podatnika powoduje konieczność stwierdzenia przez organ podatkowy wygaśnięcia decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa, a następnie pobór ustalonych i odroczonych - zgodnie z par. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. - podatków.
Inne są natomiast konsekwencje utraty lub nieistnienia warunków do zwolnienia, określonych w par. 2 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. i zadeklarowanych przez podatnika we wniosku. Konsekwencje te określają przepisy par. 7 ust. 2-4 rozporządzenia - polegają one na utracie prawa do zwolnienia podatkowego; zupełnie odrębną przesłankę utraty tego prawa ustanawia par. 7 ust. 5 rozporządzenia.
A zatem zaprzestanie przez podatnika prowadzenia na stałe działalności gospodarczej w okresie zwolnienia lub w ciągu dwóch lat po tym okresie nie stanowi podstawy pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia na podstawie par. 7 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., lecz - jako niedopełnienie warunku zawieszającego, z zastrzeżeniem którego wydano decyzję o zwolnieniu - powoduje wygaśnięcie tej decyzji, gdyż wskutek nieziszczenia się warunku podatnik nie nabył prawa do zwolnienia; wygaśnięcie decyzji organ podatkowy stwierdza w decyzji deklaratoryjnej przewidzianej w art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa. W tym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1993 r. III SA 140/93 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 2 poz. 32/, natomiast co do uznania omawianego warunku za zawieszający, a nie rozwiązujący, zgodził się ze stanowiskiem M. Kalinowskiego i M. Masternaka wyrażonym w glosie do wymienionego wyroku /opublikowanej w powołanym Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego/.
Co prawda decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej, nie powołuje się na par. 7 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., ale na jego par. 6 ust. 6 i 4 /przepisy te nie stanowią o wydawaniu decyzji dotyczącej pozbawienia prawa do zwolnienia/, to jednak rozstrzyga o pozbawieniu prawa do zwolnienia, co w rozpatrywanej sprawie nie powinno mieć miejsca.
Brak jest również podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zwolnieniu dotyczącej skarżących na podstawie art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa, a w efekcie do poboru ustalonych i odroczonych podatków. Byłoby to możliwe tylko wtedy, gdyby decyzja o zwolnieniu wyraźnie zastrzegła dopełnienie przez podatnika warunku przewidzianego par. 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. Jednakże decyzja o zwolnieniu od podatków skarżących z 3 grudnia 1990 r. wymogu tego nie spełnia, bowiem - wbrew wyraźnemu brzmieniu par. 6 ust. 2 rozporządzenia - organ podatkowy nie zastrzegł w niej, że zwolnienie podatkowe zostaje udzielone pod warunkiem niezaprzestania na stałe wykonywania działalności gospodarczej w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie.
Za zastrzeżenie tego warunku nie można uznać zawartej w uzasadnieniu decyzji wzmianki, że "zakład należy prowadzić przez okres 4 lat", gdyż zastrzeżenie dopełnienia warunku powinno być zawarte w samym rozstrzygnięciu decyzji, a nie w jej uzasadnieniu.
Ponadto powinno być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak jak to ujmuje par. 6 ust. 1 rozporządzenia, natomiast w uzasadnieniu decyzji mówi się jedynie o prowadzeniu zakładu przez okres czterech lat; wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji, nie ma tam mowy o nieprzerwanym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wymogu wyraźnego zastrzeżenia dopełnienia warunku w decyzji o zwolnieniu nie konwaliduje zamieszczenie w niektórych decyzjach o wymiarze podatku i odroczeniu terminu jego poboru informacji o stwierdzeniu wygaśnięciu decyzji wymiarowych, jeżeli podatnicy nie zaprzestaną na stałe w określonym czasie wykonywania działalności gospodarczej.
Na wydanie decyzji o zwolnieniu niezgodnie ze wskazaniami par. 6 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. niewątpliwy wpływ miało użycie nieaktualnego formularza opracowanego na początku lat 80-tych /zamówienie na formularzu datowane na 1983 r./, a więc jeszcze w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 26 poz. 138/, które nie przewidywało wydawania decyzji o zwolnieniu z zastrzeżeniem dopełnienia warunku analogicznego do przewidzianego w par. 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r.
Za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 9 Kpa, przewidującego obowiązek organów administracji czuwania nad tym, aby strony nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. Skarżący dwukrotnie informowali urząd skarbowy o zawieszeniu działalności gospodarczej na krótkie okresy, najpierw na jeden miesiąc /maj 1993 r./, potem na drugi /czerwiec 1993 r./, a następnie - po upływie dwumiesięcznej przerwy w działalności - na czas nie określony. To ostatnie zawiadomienie zostało dokonane pismem, które wpłynęło do urzędu 2 lipca 1993 r., a więc w czasie, kiedy jeszcze nie upłynął trzymiesięczny okres dopuszczalnej przerwy. Obowiązkiem organu podatkowego - wynikającym z art. 9 Kpa - było powiadomienie podatników o skutkach zawieszenia działalności na okres co najmniej trzymiesięczny. Należy zauważyć, że w dniu składania przez skarżących wniosku o zwolnieniu nie obowiązywały jeszcze przepisy noweli, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 64 poz. 276/, która za zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej uznała również przerwanie tej działalności na okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy w ciągu dwóch lat po upływie okresu zwolnienia. Naruszenie przez organ podatkowy art. 9 Kpa powoduje, że przerwa w działalności gospodarczej skarżących w okresie 1 maja - 27 września 1993 r. nie może być uznana za przerwanie tej działalności w rozumieniu przepisu par. 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r.
Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.