Uzasadnienie
W dniu 5 sierpnia 1994 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. został spisany protokół nazwany protokołem kontroli dokumentów. Z treści protokołu sporządzonego na formularzu protokołu przesłuchania świadka, stosowanym w postępowaniu karnym, wynika, że pracownica Urzędu przesłuchała w charakterze świadka Annę M., która oświadczyła, iż do kontroli przedstawia ewidencję przychodów i zakupów prowadzoną na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego, a innych ewidencji /tj. ewidencji zakupu i sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług/ nie prowadzi. Ponadto w protokole stwierdzono na podstawie ewidencji przychodów i rozchodów dane dotyczące zakupów i przychodów w miesiącach od kwietnia do lipca 1994 r.; stwierdzono też na podstawie okazanych rachunków zakupu, że zakupy były dokonywane na rachunki uproszczone, a w lipcu na fakturę VAT; ustalono, że sprzedaż odbywa się z 22-procentową stawką podatku od towarów i usług.
Na okoliczność nieprowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług i niezłożenia w tym podatku deklaracji za maj i czerwiec spisano protokół karny. Za kwiecień wpłacono do Urzędu Skarbowego 5.237.000 zł, a za czerwiec 385.000 zł, co ustalono na podstawie pokwitowań. Na końcu protokołu znajdują się podpisy świadka Anny M. i przesłuchującej pracownicy Urzędu. Podane w protokole kwoty przychodu za kwiecień i czerwiec 1994 r. są takie same jak wartość sprzedaży wykazana w znajdujących się w aktach deklaracjach VAT-7 za te miesiące.
Dwiema decyzjami z dnia 8 września 1994 r. Urząd Skarbowy w Ł. ustalił należny od Anny M. podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22 procent w wysokości 5 237 000 zł za kwiecień 1994 r. i 385 000 zł za czerwiec 1994 r.; kwoty te podwyższono o 100 procent. W uzasadnieniach podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż dnia 6 kwietnia 1994 r. Anna M. stała się podatniczką podatku od towarów i usług i powinna prowadzić do celów tego podatku ewidencję zakupu i sprzedaży. Jednakże ewidencji tej nie prowadziła, naruszając przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniach od wymienionych decyzji Anna M. podniosła, że prowadzona przez nią ewidencja zakupu i sprzedaży nie była przedmiotem kontroli skarbowej. Wyjaśniła, że pod koniec lipca została wezwana do Urzędu Skarbowego w celu złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji za maj i czerwiec 1994 r. Okazało się, że "brak deklaracji" za te miesiące stanowi wykroczenie, za co poddała się dobrowolnie karze pieniężnej w wysokości 6 000 000 zł. Była przekonana, że jest to kara za brak deklaracji; dopiero z nadesłanego postanowienia dowiedziała się, że została ukarana za nieprowadzenie ewidencji. Podniosła zarzuty naruszenia art. 9 Kpa oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, twierdząc, że do złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji VAT za maj, czerwiec i lipiec 1994 r. została wezwana pismem z dnia 14 września 1994 r., doręczonym dopiero po wydaniu decyzji. Wydanie zaskarżonych decyzji jest dla niej niezrozumiałe, skoro wpłaciła podatek w nie kwestionowanej wysokości i zgodnie z prawidłowo wypełnionymi deklaracjami. Podkreśliła, że nigdy nie żądano od niej przedstawienia ewidencji zakupu i sprzedaży do celów podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 14 kwietnia 1995 r. utrzymała w mocy decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r., a decyzją z dnia 10 kwietnia 1995 r. decyzję dotyczącą tego podatku za czerwiec 1994 r. Zarzut naruszenia art. 9 Kpa uznano za bezpodstawny, ponieważ w urzędach skarbowych funkcjonują punkty informacyjne, a w aktach brak jest dokumentów świadczących o zwracaniu się przez podatniczkę z zapytaniami do organu podatkowego. Organy podatkowe spełniły również wymagania wynikające z art. 7 i art. 10 Kpa, ponieważ przed wydaniem decyzji wezwano podatniczkę do zapoznania się z projektem wymiaru, ale nie zgłosiła się ona do urzędu i nie złożyła dodatkowych wyjaśnień. Do kontroli dokumentów w dniu 5 sierpnia 1994 r. podatniczka przedstawiła ewidencję przychodów i zakupów na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego i oświadczyła, że nie prowadzi oddzielnej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług.
Ponieważ okazana ewidencja nie spełniała wymagań art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji nie uznał jej za stanowiącą podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Dlatego zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy określił wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek z zastosowaniem stawki 22 procent, podwyższając go o 100 procent.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na obie decyzje Anna M. podniosła te same zarzuty co w odwołaniach. Podkreśliła, że nie zrozumiała protokołu z dnia 5 sierpnia 1994 r., który podpisała, licząc na uwzględnienie jej wyjaśnień. Wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczenia podatku składała, korzystając z posiadanej w tym dniu ewidencji na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego, a Urząd uznał to za niespełnienie wymagań art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując uzasadnienia zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Obowiązkiem organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne, wynikającym przede wszystkim z art. 6 Kpa, jest prowadzenie tego postępowania zgodnie z przepisami proceduralnymi zawartymi w kodeksie postępowania administracyjnego. Dotyczy to w szczególności utrwalenia zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 67 par. 2 pkt 2 Kpa, w razie przesłuchania strony organ prowadzący postępowanie jest obowiązany sporządzić protokół, który powinien odpowiadać warunkom określonym w art. 68 par. 1 Kpa. Protokół z dnia 5 sierpnia 1994 r. warunków tych nie spełnia. Przede wszystkim nie wiadomo, w jakim postępowaniu został on sporządzony: administracyjnym czy karnym skarbowym /użyto formularza stosowanego w tym drugim postępowaniu/, ponadto strona postępowania nie powinna być przesłuchiwana jako świadek.
Niezależnie od tego w protokole pomieszano wyjaśnienia strony z ustaleniami przesłuchującego pracownika, związanymi z badaniem przez niego określonych dokumentów. W ten sposób protokół ten zatytułowany zresztą jako "protokół kontroli dokumentów" nosi cechy protokołu z czynności kontrolnych /art. 167 Kpa/, jednakże wtedy kopia protokołu powinna być doręczona podatniczce /art. 167 par. 4 Kpa/. W takim wypadku powinno być przynajmniej wyraźnie oddzielone w protokole to, co zeznała strona, od tego, co ustalił pracownik organu. Należy zwrócić uwagę na art. 69 par. 1 Kpa, zgodnie z którym protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedstawiony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznań. Oznacza to również, iż podpis przesłuchiwanego powinien być złożony bezpośrednio pod tym, co zeznał. W omawianym protokole tak nie jest; bezpośrednio po oświadczeniu skarżącej są zapisane stwierdzenia dokonane przez pracownika organu, a dopiero po nich znajduje się podpis skarżącej.
Przed podpisem przesłuchiwanego nie powinno być żadnego nie zapisanego /nie zakreślonego/ miejsca, a takie jest w omawianym protokole. W tej sytuacji nie można wykluczyć trudności w zrozumieniu podpisywanego protokołu przez osobę przesłuchiwaną, co podniesiono w skardze.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 1994 r., ustalony przez organy podatkowe, jest identyczny z obliczonym i wpłaconym /oczywiście bez uwzględnienia podwyższenia o 100 procent/ w obowiązujących terminach przez skarżącą zgodnie ze sporządzonymi przez nią deklaracjami. Skoro zatem skarżąca obliczyła podstawę opodatkowania i podatek, który wpłaciła w terminie, a organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przyjęły taką samą wysokość sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania, to trudno jest mówić o oszacowaniu tej sprzedaży w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Ponadto organ I instancji ograniczył się do sprawdzenia rachunków zakupu, pomijając rachunki /faktury/ sprzedaży, a z kopii ewidencji złożonej przez skarżącą wraz z pismem procesowym z dnia 6 września 1995 r. wynika, że sprzedaż w kwietniu i czerwcu 1994 r. sprowadzała się do jednej transakcji w każdym z tych miesięcy, czego nie kwestionowała Izba Skarbowa.
Skoro wartość tych transakcji /stanowiąca całomiesięczną sprzedaż w kwietniu i czerwcu/ i zapłaconego od nich podatku została przyjęta przez organy podatkowe, to nie wchodzi tu w grę oszacowanie sprzedaży. Nie można mówić o oszacowaniu sprzedaży w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w miesiącu sprzedaż /towaru, usługi/ ogranicza się do jednej transakcji, a organ podatkowy przyjmuje za podatnikiem jej wartość jako podstawę opodatkowania, przy czym podatnik w obowiązującym terminie wpłacił podatek w prawidłowej wysokości. Ponadto celem ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 tej ustawy jest umożliwienie prawidłowego obliczenia podatku od towarów i usług, a ponieważ w rozpatrywanej sprawie cel ten został przez skarżącą osiągnięty, to brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.
Należy również zwrócić uwagę, że powołany przez organy obu instancji w podstawach prawnych decyzji obok art. 27 ust. 5 pkt 1 przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje wydawanie decyzji, jeżeli zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku/ jest określane przez organ podatkowy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej; w rozpatrywanej sprawie kwoty te są identyczne.
Z powyższych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.