Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P.T. decyzją z dnia 31 grudnia 1993 r. dokonał wymiaru opłaty skarbowej solidarnie od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "Timpex" spółki z o.o. w P. oraz od Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w W. w ogólnej wysokości 33.005.000 zł z tytułu podwyższenia wartości czynszu dzierżawy płaconego przez spółkę "Timpex" na rzecz Spółdzielni. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że przy dokonywaniu wymiaru opłaty skarbowej organ podatkowy oparł się na ustaleniach z wcześniejszej kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P.T., w czasie której stwierdzono, iż faktycznie płacony przez spółkę czynsz dzierżawny był od 1990 r. trzykrotnie podwyższany: od 1 lipca 1991 r., od 1 stycznia 1992 r. oraz od 1 stycznia 1993 r.
W złożonym przez Gminną Spółdzielnię odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego został podniesiony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 107 Kpa, gdyż wydana decyzja nie zawierała żadnego uzasadnienia faktycznego. Ponadto Spółdzielnia stwierdziła, że należna opłata skarbowa od zawartej umowy dzierżawy została w całości zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy, w związku z czym brak jest podstaw do dokonywania dalszych wymiarów. Urząd Skarbowy w P.T. już po złożeniu odwołania dokonał w dniu 24 stycznia 1994 r. zapoznania Prezesa Gminnej Spółdzielni z całością akt sprawy oraz z trybem i sposobem dokonania wymiaru opłaty skarbowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P.T. decyzją z dnia 25 marca 1994 r. skierowaną do obu stron umowy dzierżawy utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. W dość szczegółowym uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na niekwestionowane ustalenia z kontroli skarbowej o faktycznym zapłaceniu podwyższonych kwot czynszu dzierżawnego oraz przedstawił sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości należnej opłaty skarbowej. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że pozostałe zarzuty skarżącej Spółdzielni, a także spółki z o.o. "Timpex", dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są nieuzasadnione.
W złożonej do sądu administracyjnego skardze Gminna Spółdzielnia podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów odpowiednich rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów przez przyjęcie, iż w latach 1991, 1992 i 1993 nastąpiły zmiany umowy dzierżawy, powodujące obowiązek naliczenia dodatkowej opłaty skarbowej. Skarżąca stwierdziła, że czynsz dzierżawny wynikający z umowy dzierżawy został określony według ekwiwalentu wynikającego z cen żyta, oleju napędowego i dolarów USA, w związku z czym wyższe kwoty płaconego czynszu były związane ze zmianą cen towarów ekwiwalentnych. Spółdzielnia powołała się także na fakt, że obie strony umowy dzierżawy są podatnikami podatku od towarów i usług, których nie dotyczy opłata skarbowa z tytułu tego rodzaju umowy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.T., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, stwierdziła, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej każda zmiana umowy dzierżawy, powodująca podwyższenie faktycznie płaconego czynszu, powoduje jednocześnie konieczność podwyższenia należnej opłaty skarbowej. Odnośnie do naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług organ podniósł, że ostatnie podwyższenie podstawy obliczenia i wysokości opłaty skarbowej nastąpiło z dniem 1 stycznia 1993 r., a więc przed wejściem w życie wyżej powołanej ustawy, która obowiązywała dopiero od 5 lipca 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był w zasadzie między stronami niesporny. Skarżąca Spółdzielnia zawarła w 1990 r. umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawiła na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Timpex" nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej motelem w miejscowości P. za ustalonym czynszem dzierżawnym, wynoszącym w chwili zawarcia umowy kwotę 351 mln zł rocznie. Należna opłata skarbowa od zawartej umowy dzierżawy została uiszczona bezpośrednio po zawarciu umowy. W dalszym okresie obowiązywania umowy płacony przez dzierżawcę czynsz wzrósł od 1 lipca 1991 r. do kwoty 450 mln zł rocznie, od 1 stycznia 1992 r. do kwoty 650 mln zł rocznie, a od 1 stycznia 1993 r. do kwoty 720 mln zł rocznie. Brak naliczenia i zapłaty opłaty skarbowej od podwyższanego czynszu dzierżawy strona skarżąca uzasadniała tym, że nie nastąpiła zmiana treści umowy, powodująca obowiązek zapłaty dodatkowej opłaty skarbowej, lecz jedynie uległa zmianie wysokość czynszu, która zgodnie z zawartą umową została określona według ekwiwalentu wynikającego z cen żyta, oleju napędowego i dolara USA.
Powyższy pogląd strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie nie było zmiany umowy, pociągającej za sobą obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, jest błędny. Ze zmianą umowy mamy do czynienia nie tylko w wypadku nowego ukształtowania jej treści, ale także w sytuacji, gdy treść pozostaje ta sama, lecz inna staje się wysokość świadczeń z niej wynikających, na skutek zaistnienia zdarzeń, od których strony uzależniły wysokość tych świadczeń /por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1992 r. III SA 1536/92 - POP 1994 nr 1 poz. 22/. Jeżeli zatem zawarta umowa określała wysokość czynszu dzierżawy na podstawie wartości towarów ekwiwalentnych /ceny zboża, oleju napędowego i dolara USA/, a wartość tych towarów uległa zmianie, to podwyższona kwota czynszu pociąga za sobą obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż przedmiotowa umowa dzierżawy z 1990 r. nie była umową zawartą w wykonaniu działalności usługowej, podlegającej wówczas podatkowi obrotowemu.
Tego rodzaju sytuacja zachodziłaby w przypadku, gdyby skarżąca Spółdzielnia trudniła się działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmie moteli, a tak przecież nie było. Zresztą powyższe zagadnienie braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o opłacie skarbowej zostało już rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 1994 r. w sprawie III SA 9/93 ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "Timpex" spółki z o.o. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P.T. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy dzierżawy. Ocena prawna wyrażona w wyżej wymienionym orzeczeniu sądu administracyjnego zgodnie z art. 209 Kpa wiąże sąd orzekający w niniejszej sprawie, a także organy podatkowe. Całkowicie błędny jest także pogląd skarżącej Spółdzielni, iż z uwagi na fakt, że obie strony umowy dzierżawy są podatnikami podatku od towarów i usług, dokonany przez organy podatkowe wymiar opłaty skarbowej narusza przepisy wyżej powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 56 tej ustawy weszła ona w życie dnia 5 lipca 1993 r. i dopiero od tej daty zawarte w niej unormowania, mające skutki również w zakresie opłaty skarbowej, obowiązują. Dotyczy to w szczególności dokonanej zmiany art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie wszystkie podwyżki wysokości czynszu dzierżawy, powodujące skutki w zakresie wymiaru opłaty skarbowej, nastąpiły pomiędzy stronami przed datą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług /ostatnia zmiana wysokości czynszu dotyczyła okresu od 1 stycznia 1993 r./.
Jedynym zarzutem skargi zasługującym na uwzględnienie była okoliczność wydania przez Urząd Skarbowy w P.T. decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 1993 r., nie zawierającej uzasadnienia faktycznego, co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 107 par. 3 Kpa. Jednakże w tym zakresie na podstawie akt sprawy sąd uznał, że z uwagi na w miarę szybkie dokonanie pewnej konwalidacji tego uchybienia przez organ podatkowy I instancji /24 stycznia 1994 r. nastąpiło szczegółowe zapoznanie Prezesa Spółdzielni z całością akt sprawy i wyjaśniono stanowisko urzędu skarbowego/ oraz pełną znajomość materiału dowodowego i stanowiska organu podatkowego I instancji w postępowaniu odwoławczym powyższe naruszenie art. 107 par. 3 Kpa w postępowaniu przed organem I instancji nie miało istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy i nie mogło powodować uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z tych wszystkich względów, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania, mającego istotne znaczenie dla wyniku sprawy - na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji.