Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 maja 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 25 lutego 1995 r., odmawiającą Uniwersytetowi (...) oprocentowania nadpłaty w podatku obrotowym od towaru sprowadzonego z zagranicy. Organy podatkowe ustaliły, że Urząd Celny w Ł., dokonując odprawy celnej zamrażarki importowanej przez Uniwersytet, naliczył oprócz należności celnych podatek obrotowy w wysokości 10.346.000 zł /przed denominacją/, który został uiszczony w dniu 22 kwietnia 1993 r. Następnie w związku z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 25 marca 1994 r., uznającą sprowadzony towar za wolny od cła, (...) Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 13 maja 1994 r., wydaną w trybie art. 175 par. 1 Kpa, uznał nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku obrotowym obliczonym przez Urząd Celny i orzekł o zwrocie nadpłaty. Została ona zwrócona przelewem z dnia 19 maja 1994 r., a więc w ustawowo przewidzianym terminie. Izba Skarbowa uznała, że Urząd Celny, obliczając i pobierając należność podatkową od podatnika, działa nie jak organ podatkowy, ale jak płatnik; czynności te mają jedynie charakter techniczno-rachunkowy i nie wszczynają postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie wówczas, gdy wynikły z wadliwych decyzji organów podatkowych.
W skardze do sądu administracyjnego Uniwersytet (...) podniósł, że urząd celny działał jako organ quasi-podatkowy, wymierzając podatek obrotowy z upoważnienia i na zlecenie właściwego organu podatkowego, a jego decyzja jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nadpłata powstała już w chwili wykonania błędnej decyzji organu celnego, czyli 22 kwietnia 1993 r., a nie w chwili wydania decyzji z dnia 13 maja 1994 r., uznającej nieistnienie obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie było w dniu sprowadzenia towaru z zagranicy.
W odpowiedzi na skargę wniesiono jej oddalenie, podkreślając, że urząd celny był uprawniony do naliczenia i pobrania podatku obrotowego od Uniwersytetu na mocy art. 27a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./. Organy podatkowe mogą weryfikować postępowanie płatnika, w tym wypadku urzędu celnego, tylko w trybie art. 175 Kpa i tylko na żądanie podatnika. Dlatego nie mogą ponosić winy za przewlekłe postępowanie organów celnych, które działają z mocy prawa, a nie na zlecenie organów podatkowych, jak podano w skardze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że obliczenie i pobranie przez organ celny podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy, przewidziane w art. 27a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, było czynnością materialno-techniczną wykonywaną przez ten organ w charakterze płatnika, a nie organu podatkowego czy też "quasi-podatkowego", jak stwierdzono w skardze /wyrok NSA z dnia 27 lutego 1992 r. III SA 1284/91 - ONSA 1992 Nr 1 poz. 22/. Dlatego czynności tej nie można uznać za decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik może kwestionować obliczenie podatku przez płatnika /którym w tym wypadku był urząd celny/ lub sam obowiązek podatkowy w trybie art. 175 par. 1 Kpa i dopiero rozstrzygnięcie urzędu skarbowego wydane na podstawie tego przepisu jest decyzją administracyjną.
Z kolei w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1994 r., tzn. przed nowelizacją art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, podstawową przesłanką oprocentowania nadpłaty podatku było powstanie tej nadpłaty w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 29 ust. 2 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1994 r./. W rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku obrotowym powstała wskutek nieprawidłowego pobrania tego podatku przez płatnika /urząd celny/, a nie na skutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; uchyleniu uległa jedynie decyzja w sprawie wymiaru należności celnych.
Jednakże po 1 stycznia 1994 r. w związku z nowelizacją art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonaną w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ oprocentowanie przysługuje niezależnie od przyczyny powstania nadpłaty. Artykuł 29 w nowym brzmieniu nie wiąże oprocentowania wyłącznie z powstaniem nadpłaty na skutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wiąże go również z występowaniem winy po stronie organu podatkowego; oznacza to, że powstanie nadpłaty podatku z winy płatnika nie wyłącza oprocentowania nadpłaty. Jedynie ust. 3 w art. 29 in fine wyłącza oprocentowanie nadpłaty, gdy jej zwrot w terminie nie jest możliwy z winy podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że nadpłata w podatku obrotowym powstała z winy płatnika /urzędu celnego/ i z winy organów celnych nie mogła być zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania; w każdym razie nie ustalono, aby występowała tutaj wina podatnika.
Odnośnie do daty powstania nadpłaty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nadpłata w podatku obrotowym powstała w dniu jego zapłaty przez stronę skarżącą, czyli dnia 22 kwietnia 1993 r., ponieważ już wtedy był to podatek nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy zauważyć, że przepis ten nie reguluje wyczerpująco daty powstania nadpłaty. Jedynie jego ust. 2 /w nowym brzmieniu/ określa szczegółowo dzień powstania nadpłaty w opisanych tam wypadkach. Dlatego w innych, nie wymienionych w art. 29 ust. 2 tej ustawy, sytuacjach należy przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza zawyżoną lub nienależną kwotę podatku. Skoro wymieniony przepis nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty, wynikającej z nieprawidłowego działania płatnika, ta za datę tę należy uznać dzień pobrania nadpłaty przez płatnika, a nie jak wydaje się sugerować Izba Skarbowa dzień wydania w trybie art. 175 par. 1 Kpa decyzji urzędu skarbowego o nieistnieniu obowiązku podatkowego i zwrocie niesłusznie pobranej kwoty. Należy się zgodzić ze skargą, że w dniu sprowadzenia towaru z zagranicy /i pobrania podatku przez urząd celny/ obowiązku podatkowego w rzeczywistości nie było; wymieniona decyzja urzędu skarbowego jedynie potwierdziła ten stan.
Za datę powstania nadpłaty nie można również uznać dnia wydania decyzji organu celnego /Prezesa Głównego Urzędu Ceł/, którą uchylono wcześniejszą decyzję wymierzającą cło, stanowiące wraz z wartością celną podstawę opodatkowania /art. 8a w związku z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej/. Decyzja ta przecież potwierdza niesłuszne pobranie przez płatnika /organ celny I instancji/ określonej kwoty jako podatku w sytuacji, gdy obowiązku podatkowego w ogóle nie było. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 29 maja 1995 r. SA/Kr 340/95 /Monitor Podatkowy 1995 nr 12, str. 369/.
Ponadto należy zauważyć, iż niesłusznie pobrana przez płatnika /będącego także organem administracji państwowej/ i przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwota cały czas znajdowała się w dyspozycji budżetu Państwa i była wyłączona z dyspozycji podatnika.
Wobec tego, że nadpłata w podatku obrotowym została zwrócona w 1994 r., to za okres od 1 stycznia 1994 r. do dnia dokonania zwrotu podlega ona oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w nowym brzmieniu.
Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.