Uzasadnienie
Danuta i Jan małżonkowie K. prowadzili od szeregu lat działalność gospodarczą w zakresie wyrobu pieczątek oraz usług poligraficznych, z których w 1994 r. podlegali opodatkowaniu na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego os przychodów osób fizycznych. W składanych informacjach o należnym zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do 30 listopada 1994 r. podatnicy zakwalifikowali swoją działalność poligraficzną oraz w zakresie wyrobu pieczątek jako działalność wytwórczą, podlegającą opodatkowaniu według stawki 5 procent od osiągniętych przychodów z tego tytułu.
Urząd Skarbowy po dokonaniu analizy złożonych informacji podatkowych uznał, że podatnicy podlegają opodatkowaniu z powyższej działalności według 7,5 procent i odpowiednimi decyzjami wymiarowymi z dnia 27 stycznia 1995 r., wydanymi odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, określił dla nich zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu wskazanej wyżej stawki podatkowej.
W złożonym wspólnym odwołaniu małżonkowie K. zarzucili, że Urząd Skarbowy błędnie zakwalifikował ich działalność poligraficzną oraz w zakresie wyrobu pieczątek do działalności usługowej, mieszczącej się w grupie "usługi grawerskie i kowalstwo artystyczne" - symbol 06707, opodatkowanej według stawki 7,5 procent. W odwołaniu stwierdzono, że prowadzoną przez podatników działalność należy zakwalifikować jako wytwórczą, a nie usługową, na dowód czego załączono odpis wydanego przez Wojewódzki Urząd Statystyczny zaświadczenia z dnia 14 kwietnia 1993 r. o nadaniu numeru REGON, z którego wynika, iż działalność podatnika została zaliczona do przemysłu wyrobów poligraficznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa dwiema decyzjami z dnia 19 maja 1995 r., wydanymi odrębnie w stosunku do Jana i Danuty małżonków K. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, uznając, że ich działalność zgodnie z Klasyfikacją Usług, stanowiącą załącznik nr 1 do zarządzenia prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. /Zeszyty Metodyczne nr 57 i 58/, a także zgodnie z określeniem działalności usługowej zawartym w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką 7,5 procent, przewidzianą w par. 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.
Organ odwoławczy stwierdził, że z charakteru prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, a także z posiadanego przez nich zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem ich działalności są usługi poligraficzne i pieczątkarskie, albowiem wytwarzają oni pieczątki na indywidualne zamówienia, z materiałów własnych wykonawcy i zawsze z uwzględnieniem indywidualnych cech i życzeń zamawiających klientów. Izba Skarbowa podała, że przedstawione przez podatników zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON zostało wydane w oparciu o Klasyfikację Gospodarki Narodowej, natomiast w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zastosowanie Klasyfikacja Usług, oparta na kryterium przedmiotowym i charakterze danej działalności.
Według organu odwoławczego wytwarzanie pieczątek kauczukowych i metalowych należy zakwalifikować jako "usługi grawerskie i kowalstwa artystycznego" o symbolu KU 06707, natomiast wyrób pieczątek i matryc fotopolimerów, w tym również z materiału wykonawcy, jeżeli wyrób nie służy zamawiającemu do celów prowadzonej działalności gospodarczej jako surowiec, materiał, półfabrykat itp. mieści się w pojęciu usług przemysłu poligraficznego o symbolu KU 27101.
W skardze do sądu administracyjnego złożonej wyłącznie przez Danutę K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej podniesiono, że narusza ona art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa przez niewłaściwą interpretację par. 5 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych.
W skardze stwierdzono, że wytwarzane przez podatników pieczątki służą zamawiającym do celów działalności gospodarczej i par. 5 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wymienia jedynie przykładowo /a nie enumeratywnie/ zakres stosowania wyrobów, które ze względu na ich przeznaczenie przez zamawiającego nie mieszczą się w definicji działalności usługowej wytwórcy. Pieczątka jest bowiem podstawowym i niezbędnym wyposażeniem każdego podmiotu gospodarczego, służącym do prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej i według logicznej wykładni przepisu par. 5 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenie podatnicy prawidłowo zakwalifikowali swoją działalność jako wytwórczą, podlegającą opodatkowaniu w wysokości 5 procent osiągniętego obrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa przez dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisu par. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych zawiera błąd już w sformułowaniu tego zarzutu, albowiem w przypadku, gdy spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego przepisu trudno mówić, iż wydana decyzja rażąco /a więc w sposób kwalifikowany/ narusza prawo lub została wydana bez podstawy prawnej. Również związane z powyższym zarzutem żądanie skargi dotyczące jedynie uchylenia zaskarżonej decyzji należy uznać za niewłaściwe, gdyż konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 156 par. 1 Kpa musiałoby być zgodne z art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wyłącznie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do rozważań w zakresie wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów należy stwierdzić, że przepisy tego rozporządzenia, wprowadzając od dnia 1 stycznia 1994 r. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych w wysokościach wskazanych w par. 4 ust. 1, uzależnionych od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, dokonały jednocześnie w par. 5 własnego określenia rodzajów działalności gospodarczej i zdefiniowanie to jako lex specialis ma decydujące znaczenie w sprawie zastosowania właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego.
Z unormowania zawartego w par. 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że za działalność usługową, opodatkowaną stawką 7,5 procent przychodów uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności określone w odpowiedniej Klasyfikacji Usług oraz Skróconej Klasyfikacji usług, wydanych na podstawie odrębnych przepisów, a ponadto do usług zalicza się również wytwarzanie wyrobów na indywidualne zamówienie, w tym także z materiałów własnych wykonawcy, uwzględniające indywidualne cechy lub życzenia zamawiającego, jeżeli wyroby te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służą mu do celów produkcyjnych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, części itp.
Mając na uwadze powyższe uregulowanie należy uznać, że przedłożony przez podatników odpis zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z 14 kwietnia 1993 r. o nadaniu Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu numeru REGON, zaliczający to przedsiębiorstwo do branży gospodarki narodowej jako przemysł wyrobów poligraficznych nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii zastosowania właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Decydujące znaczenie ma bowiem odpowiednie zaliczenie działalności zakładu skarżącej w rozumieniu przepisów Klasyfikacji Usług, stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług /Zeszyty Metodyczne nr 57 i 58/ oraz zwłaszcza analiza przedmiotu działalności zakładu w świetle określenia działalności usługowej, zawartego w par. 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.
Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że sporna działalność gospodarcza skarżącej i jej męża w zakresie wytwarzania pieczątek oraz działalność poligraficzna polegała na wytwarzaniu określonych wyrobów, uwzględniających w każdym przypadku indywidualne cechy i życzenia zamawiającego, a wyroby te nie były przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży oraz nie służyły mu do celów jego działalności gospodarczej jako surowce, materiały, półfabrykaty, części itp.
Wbrew stanowisku skargi sam fakt, iż wytwarzane przez podatników pieczątki i inne wyroby poligraficzne służyły przeważającej części zamawiających do celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie może uzasadniać zaliczenia działalności skarżącej do działalności wytwórczej w rozumieniu przepisu par. 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.
Z treści powyższego przepisu wynika, że do uznania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu przedmiotów /wyrobów/ do działalności wytwórczej, opodatkowanej zgodnie z przedmiotowym rozporządzeniem Ministra Finansów stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 5 procent osiągniętego przychodu nie wystarcza fakt, iż wytworzenie przedmiotu nastąpiło na zlecenie i dla potrzeb podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą, lecz wyroby te muszą uczestniczyć bezpośrednio w procesie działalności gospodarczej zamawiającego jako towar handlowy /do dalszej odsprzedaży/ lub jako surowiec, materiał, półfabrykat itp. w działalności produkcyjnej i usługowej.
Gdyby intencją ustawodawcy było zaliczenie do działalności wytwórczej, opodatkowanej stawką 5 procent każdego wyrobu, wytwarzanego na zlecenie i dla szeroko rozumianych potrzeb zamawiającego, prowadzącego własną działalność gospodarczą, to wówczas redakcja tego przepisu byłaby z pewnością inna i znacznie prostsza.
Z tych wszystkich względów uznając, iż złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 58 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.