Wyrok NSA oz. w Łodzi z 1 października 1996 r., SA/Ł 1634/95

Tezy

Interpretacja art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w kontekście zawartego w niej art. 25 ust. 1 prowadzi do wniosku, że z dochodu osiągniętego od początku roku należy pokrywać najpierw 1/3 straty z roku /lat/ ubiegłego /ubiegłych/, a dopiero od pozostałych dochodów obliczać i wpłacać zaliczki.

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 14 marca 1995 r., z dnia 12 marca 1995 r. i z dnia 12 maja 1995 r. urząd skarbowy określił Przedsiębiorstwu Obrotu Materiałowego i Usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za okres od 1 stycznia do 31 stycznia 1995 r. w kwocie 30 zł., za okres od 1 stycznia do 28 lutego 1995 r. w kwocie 1.427,00 zł. oraz za okres od 1 stycznia do 31 marca 1995 r. w kwocie 1.974,00 zł. W uzasadnieniu tych decyzji podano, że przedsiębiorstwo zaniżyło należny podatek dochodowy na skutek nieprawidłowego dokonywania odliczenia od dochodu osiągniętego w 1995 r. strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podatnik może poniesioną stratę pokryć w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że prawo do rozliczenia straty za dany rok podatnik nabywa z upływem roku podatkowego, tzn. wówczas, gdy znany jest dochód za cały rok podatkowy. W celu uniknięcia tworzenie nadpłat w podatku dochodowym na koniec roku podatkowego w deklaracjach zaliczki na podatek dochodowy - w deklaracji CIT-2 - przewidziana została możliwość rozliczenia tych strat już w ciągu roku w rachunku narastającym. Oznacza to, iż kwota straty przypadająca zaliczkowo odliczeniu stanowi iloczyn straty przypadającej za dany miesiąc i liczby miesięcy, jaka upłynęła od początku roku do terminu, za który składana jest deklaracja na podatek.

W odwołaniu od tych decyzji przedsiębiorstwo zarzuciło organowi podatkowemu, że określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo istnienia nadpłaty, gdyż niewłaściwie interpretuje art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia 7 czerwca 1995 r. izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu podano, że w art. 7 ust. 4 powołanej ustawy jest mowa o stracie, którą podatnik poniósł w danym roku podatkowym. Wynika z tego, zdaniem izby, że prawo do pokrycia z dochodu roku podatkowego strat z lat ubiegłych podatnik nabywa z upływem tego roku, tzn. wówczas, gdy znana jest mu wysokość dochodu tego roku. Jednak chcąc przeciwdziałać powstaniu nadpłat Minister Finansów dopuścił możliwość rozliczenia straty już w ciągu roku. Użyte w deklaracji wprowadzonej od maja 1994 r. określenia "1/3 straty do rozliczenia" nie oznacza jednak, iż stratę z lat poprzednich należy odliczyć w całości od dochodu już w pierwszym miesiącu roku podatkowego, lecz dalej narastająco. Zdaniem izby nietrafny jest też zarzut, że nadpłata uniemożliwiła określenie dodatkowego zobowiązania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który stwierdza w swym pierwszym zdaniu, że stratę, o której mowa w ust. 2 przepisu, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych. Niewątpliwie treść tego przepisu nie wystarcza do przyjęcia stanowiska zajętego przez izbę, iż prawo do pokrycia straty z lat ubiegłych podatnik nabywa z upływem tego roku, tzn. gdy jest mu znana wysokość dochodu za ten rok. Zdaniem izby jedynie z powodu obawy przed tworzeniem się nadpłat na koniec roku obrachunkowego Minister Finansów w deklaracji CIT-2 /D6/ użył określenia "1/3 straty do odliczenia". Zdaniem organu odwoławczego zwrot ten oznacza jednak, iż stratę z lat ubiegłych należy rozliczyć według stawek obowiązujących przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy, tj. systemem narastającym. Określenie "do rozliczenia" nie ma zatem, zgodnie z tym stanowiskiem, charakteru jednorazowej czynności.

Stanowisko zajęte przez izbę skarbową nie uwzględnia jednak, zdaniem sądu, brzmienia art. 25 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, ze podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania nie tylko składać deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku, lecz również wpłacać na rachunek urzędu zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. Ustawodawca wyraźnie zatem stwierdza w tym przepisie, że dochód powstaje już od początku roku i dlatego podatnicy są zobowiązani również od początku roku wpłacać zaliczki.

Stanowisko organu odwoławczego oznaczałoby w istocie, że na podatników zostałby przerzucony koszt uboczny wprowadzonego przez ustawodawcę systemu miesięcznych zaliczek. System miesięcznych zaliczek, choć wygodny zarówno dla Skarbu Państwa, jak i podatników, rodzi w istocie wiele skutków ubocznych, a podstawowym jest niebezpieczeństwo powstania nadpłat. W tym kontekście stanowisko izby jest niezgodne z zasadami państwa prawa. Zakłada bowiem, że ustawodawca przyznał prawo do rozliczenia straty za dany rok podatnikom dopiero z upływem roku podatkowego, gdy znany jest dochód za cały rok, a zatem że ciężar finansowy rocznego systemu obliczania dochodu byłby w całości przerzucony na podatników. Zdaniem Sądu art. 7 ust. 4 ma właśnie na celu zmniejszenie obciążenia podatników kosztami ubocznymi przyjętego systemu wpłacania podatku. Ustawodawca przyznaje podatnikom prawo uwzględnienia 1/3 straty z roku /lat/ ubiegłego /ubiegłych/ jeszcze przed obliczeniem całego rocznego dochodu. Jest to zatem istotne uprawnienie podatnika, a jego dalsze ograniczenie przez Ministra Finansów naruszałoby w istocie upoważnienie do określenia wzoru deklaracji. Możliwość wcześniejszego uwzględnienia straty jest bowiem częścią konstrukcji całego podatku, a zatem dalsze ograniczenie /system narastających zaliczek/ musiałoby być wprowadzone przez samego ustawodawcę.

Należy zauważyć, że w trakcie roku 1994 Minister Finansów zrezygnował z zapisu deklaracji CIT-2 /D6/, iż stratę z lat ubiegłych należy rozliczać w rachunku narastającym w wysokości 1/36 i od maja 1994 r. wzór deklaracji przewiduje możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych w wysokości 1/3 straty, nie więcej jednak niż wynosi dochód w danym okresie /roku/ sprawozdawczym. Tezy o obowiązku narastającego rozliczenia straty z lat ubiegłych w ciągu roku podatkowego nie da się zatem wyprowadzić również z nowej wersji deklaracji. Jednocześnie należy przypomnieć, że w odniesieniu do poprzedniego wzoru deklaracji CIT-2 /D6/ Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że jest on niezgodny z upoważnieniem udzielonym Ministrowi Finansów przez ustawodawcę do ustalenia wzoru deklaracji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1994 r. SA/Kr 2174/93 - POP 1996 nr 3 poz. 96/.

Interpretacja art. 7 ust. 4 przytoczonej wyżej ustawy w kontekście zawartego w niej art. 25 ust. 1 prowadzi do wniosku, że z dochodu osiągniętego od początku roku należy pokrywać najpierw 1/3 straty z roku /lat/ ubiegłego /ubiegłych/, a dopiero od pozostałości dochodów obliczać i wpłacać zaliczki.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mając powyższe na uwadze uchylił zaskarżoną decyzję.