Uzasadnienie
Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty skarbowej - należnego od Zakładu Ubezpieczeń z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 28.12.1991 r. A.K.
Od decyzji tej odwołanie złożył Syndyk Masy Upadłości Zakładu Ubezpieczeń wnosząc o jej uchylenie.
Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotem wymiaru opłaty skarbowej była umowa pożyczki, do której doszło w dniu 28.12.1991 r. Czynność ta podlegała i podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki powstaje z chwilą jej dokonania a opłata ta winna być wpłacona w terminie 14 dni od powstania obowiązku jej uiszczenia /art. 5 ust. 4 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej/.
Omawiana decyzja jest więc decyzją deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania już istniejącego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości Z.U. /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Syndyk Masy Upadłości Zakładu Ubezpieczeń wniósł skargę na powyższą decyzję dochodząc jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego.
W skardze, rozwijającej m.in. argumentację wcześniejszego odwołania, podniesiono, że:
- umowa będąca przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia podatkowego postępowania administracyjnego nie była umową pożyczki, o której mowa w art. 720 i nast. Kc w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącego uznać ją należy za umowę o lokatę wekslową - zgodnie z art. 60 i nast. ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 59 poz. 344 ze zm./.
Umowy tego rodzaju nie zostały wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, a więc brak jest podstaw do wywodzenia z nich obowiązku podatkowego ukonstytuowanego wzmiankowaną ustawą - w świetle art. 150 i art. 59 oraz art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. R.P. nr 28 poz. 221 ze zm./ sporne decyzje nie mogły zapaść. Jakiekolwiek bowiem postępowanie, w tym również postępowanie administracyjne, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może zostać wszczęte lub prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu.
Nadto wierzyciel upadłego, w tym również Skarb Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, który chce uzyskać zaspokojenie z masy upadłości, winien zgłosić swą wierzytelność sędziemu-komisarzowi, albowiem zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest jedyną drogą jej dochodzenia podczas trwania postępowania upadłościowego. Wydanie decyzji administracyjnych w sprawie niniejszej narusza więc wyłączność postępowania upadłościowego i zakaz prowadzenia postępowania w stosunku do upadłego w czasie trwania postępowania upadłościowego oraz pomija obowiązek zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości stanowiącej jedyną drogę do zaspokojenia roszczeń powstałych przed upadłością.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie poszerzając, pogłębiając i omawiając względy faktyczne i prawne przytoczone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bez żadnych wątpliwości, że przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd pod kątem jego legalności była umowa pożyczki. Wskazują na to jasno, logicznie, poprawnie i pewnie: nazwanie i treść wniosku, z którym K. w dniu 27.12. wystąpił do Z.U., i który został w całości uwzględniony /zaakceptowany/, a dnia następnego nastąpiła w wykonaniu powyższych uzgodnień stron wypłata pieniędzy z tytułu doszłej do skutku pożyczki.
Z analizowanych dowodów nie wynika więc, by Z.U. dokonywał lokaty w weksel, w szczególności weksel ten nabywał. Wskazują na to nie tylko uzgodnienia, w których brak jest takowych postanowień, lecz również istota i charakter umowy pożyczki, która jak to wynika z tak pewnego i bezpośredniego dowodu jak potwierdzone na piśmie oświadczenia woli, została między stronami zawarta. Niesporne jest bowiem, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący tę samą ilość pieniędzy zobowiązuje się zwrócić.
Z ocenianej umowy takie prawa i obowiązki jednoznacznie wynikają, a więc zakwalifikowanie jej na podstawie art. 720 par. 1 Kc jest uzasadnione.
Powyższej oceny prawnej i faktycznej nie może zmienić okoliczność, że kształtując stosunek prawny, strony uznały za stosowne posłużyć się wekslem pożyczkobiorcy na wypadek niewywiązania się przez niego z umowy pożyczki i jej warunków.
Jeśli zaś w tym kontekście zwróci się uwagę na bezwarunkowy, samodzielny i abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego, to musi się nieodparcie nasunąć konstatacja, że jest ono oderwane i niezależnie od przyczyny powstania, jaką w sprawie niniejszej była rozpatrywana umowa pożyczki.
Również zatem i z tego powodu zabezpieczenie wekslem doszłej do skutku umowy pożyczki nie może wpływać na jej ocenę i skutki w zakresie prawa podatkowego. Przedmiotem sprawy i sporu nie jest też oczywiście wzmiankowane zobowiązanie wekslowe, lecz wyłącznie istnienie bądź nieistnienie zobowiązania podatkowego związanego z zawartą umową i jej prawną oceną dokonaną na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie.
Skoro tak, to mając na uwadze także i wcześniejsze rozważania uznać należało, że niesporne co do zasady wywody o charakterze ogólnym zawarte w załączonej do skargi opinii prawnej, dotyczące istoty charakteru weksla i zobowiązania wekslowego oraz związanej z tym problematyki lokaty wekslowej, nie mogły wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie o przedmiocie opodatkowania opłatą skarbową.
Nie można również podzielić zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa upadłościowego, które uniemożliwiały wydanie zaskarżonych decyzji administracyjnych.
Trafnie przypomniała Izba Skarbowa, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa /art. 5 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej/ z chwilą dokonania określonych w tejże ustawie czynności cywilnoprawnych, do których zalicza ona również umowę pożyczki. Opłatę tę wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia /art. 7 ust. 2 powołanej w zdaniu poprzedzającym ustawy/.
Obowiązki powyższe w sprawie niniejszej ciążyły solidarnie na pożyczkobiorcy, t.j. Zakładzie Ubezpieczeń i na pożyczkobiorcy. Stan faktyczny tego rodzaju przewidziany został w art. 5 ust. 2 przywoływanej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Niewykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa powyżej, nakładało w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji o określeniu wysokości tego zobowiązania.
Podkreślenie wymaga, że cyt. art. 5 ust. 3 posługuje się zwrotem "organ wydaje decyzję", którego zastosowanie prowadzi do uprawnionego wniosku o obowiązku nie zaś tylko uprawnieniu organu podatkowego do wydania decyzji o określeniu wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania, w tym i z tytułu opłaty skarbowej, jeżeli obowiązek podatkowy nie został zgłoszony i opłaty nie uiszczono.
Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy nowych praw i obowiązków. Wskazuje tylko kiedy i w związku z wystąpieniem jakich okoliczności powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, określa jego wysokość, terminy wymagalności i rozpoczęcia biegu odsetek za zwłokę. Ponieważ wszystkie rozpatrywane powyżej zdarzenia faktyczne i stosunki prawne zaistniały przed upadłością Zakładu, logicznym i uzasadnionym jest fakt ustalenia w decyzji, iż dotyczyły one tegoż Zakładu Ubezpieczeń, a nie syndyka masy upadłości, który w czasie, jakiego dotyczą skarżone decyzje, nie był, rzecz jasna, jeszcze ustanowiony.
Prawo występowania syndyka, jako strony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z okresu przed upadłością w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych już po ogłoszeniu upadłości, płynie wyłącznie z praw i obowiązków syndyka wobec masy upadłości, które są prawnie relewantne dla spełnienia opisanych w art. 28 Kpa przesłanek uznania danego podmiotu za stronę postępowania administracyjnego. Wydanie tego rodzaju decyzji nie tylko że jest obowiązkiem organu podatkowego, ale obiektywnie rzecz biorąc, uwzględnia również słuszny interes syndyka /art. 7 Kpa/. Może on bowiem tą drogą aktywnie uczestniczyć w postępowaniu administracyjnym przedstawiając wszelakie dowody, racje, argumenty i zarzuty co do istnienia zobowiązania podatkowego i wszystkich związanych z nim okoliczności, tak jak to na przykład miało miejsce w sprawie niniejszej.
Przechodząc do dalszych rozważań zauważyć należy, że z obowiązkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego przed upadłością wiąże się zgłoszenie wynikającej z tegoż zobowiązania wierzytelności sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 150 w zw. z art. 14 pkt 2 albo też w art. 167 prawa upadłościowego. Każdy wierzyciel, a więc również wierzyciel z tytułu zobowiązania podatkowego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, winien zgłosić sędziemu komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób. Słuszne jest zatem twierdzenie skarżącego syndyka, iż jedyną drogą dochodzenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie ich na listę wierzytelności do sędziego-komisarza.
Trzeba jednak w tym kontekście zauważyć, że wydanie decyzji administracyjnej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zarówno - jak to już wcześniej wywiedziono - obowiązkiem organu podatkowego jak i jedynym formalnym sposobem określenia tych roszczeń.
Zapewnia ono ponadto udział syndyka w postępowaniu administracyjnym tej kwestii tyczącym oraz instancyjną, a później i sądową kontrolę decyzji określających wysokość wierzytelności.
Zanim organ podatkowy zgłosi w postępowaniu upadłościowym roszczenie wynikające z niezapłacenia należnej przed upadłością opłaty skarbowej, musi uprzednio wydać w tej sprawie indywidualną decyzję administracyjną.
Wydanie decyzji administracyjnej nie narusza zatem wyłączności postępowania upadłościowego, ale wręcz umożliwia zgłoszenie przez organ podatkowy roszczeń w tym postępowaniu.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydane decyzje nie naruszyły prawa, a w szczególności przytoczonych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o opłacie skarbowej, ustawy o zobowiązaniach podatkowych i prawa upadłościowego, a w związku z tym rozpatrywaną skargę z mocy art. 207 par. 5 Kpa oddalił