Wyrok NSA oz. w Łodzi z 6 września 1994 r., SA/Ł 185/94

Teza

Wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te, które dotyczą nakładów związanych z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś tworzeniem nowych źródeł tych przychodów.

Nakłady na inwestycje zaniechane, poniesione w latach ubiegłych, nie pozostają w żadnym związku z przychodami w roku podatkowym.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w S. wydał 21 maja 1993 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1992 od Spółdzielni z o.o. "B." w E. w wysokości 255.628.000 zł. W decyzji wskazano na zaniżenie należnego podatku dochodowego zadeklarowanego na kwotę 107.658.000 zł. Różnica ta dotyczy zaliczonych nieprawidłowo - zdaniem Urzędu - kosztów zaniechanych inwestycji z lat ubiegłych tj. budowy piaskarni /w wysokości 211.970.000 zł/ oraz stacji paliw /w wysokości 279.273.000 zł/. Nakłady te zaliczono do strat nadzwyczajnych.

W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji Spółka "B." podnosi co następuje:

• ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. nie zobowiązywała do uznania kosztów inwestycji zaniechanych za nieuzasadnione. Obowiązek ten wynikał dopiero ze zmiany ww. ustawy dokonanej w 1993 r. - a więc nie dotyczy 1992 r.
• Art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia potrącalność kosztów w roku podatkowym którego dotyczą z kosztami poniesionymi w latach ubiegłych. Nakłady te nie mogły być potrącone w latach ubiegłych, gdyż wówczas nie istniały przesłanki do uznania inwestycji za nieefektywne. Nadto do 14 czerwca 1992 r. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Izba Skarbowa w S. wydała 18 lipca 1993 r. decyzję, utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu Izba stwierdza co następuje. Nie można podzielić stanowiska Spółki "B." co do wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać za koszty potrącalne takich kosztów - określonych w art. 15 ust. 4 ustawy, które nie są bezpośrednio związane z przychodem, chyba iż są wymienione expressis verbis w art. 15 ust.

2. Nie wystarczy zatem sam fakt, iż jakiś koszt nie został wymieniony w art. 16, mówiącym o tym, jakie nakłady nie są uważane za koszty uzyskania przychodów - by uznać iż wszystkie pozostałe są kosztami potrącalnymi. Muszą one bowiem spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 i 2.

Zatem kwalifikacja ekonomiczna kosztów nie ma znaczenia przesądzającego dla obowiązku podatkowego - lecz jedynie klasyfikacja ustawowa. Koszty zaniechania inwestycji są niewątpliwie stratą dla przedsiębiorstwa - jednak z punktu widzenia legalnego mogą być jedynie pokryte z zysku. Budżet państwa nie może ponosić współodpowiedzialności za chybione przedsięwzięcia inwestycyjne.

Natomiast nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ jest tylko jednoznacznym wyartykułowaniem wcześniejszych intencji ustawodawcy.

W skardze do NSA z 6 września 1994 r. spółka zarzuca Izbie Skarbowej naruszenie art. 107 par. 1 Kpa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w zakresie korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 37 ust. 1 do czasu jego wyczerpania, a więc w zakresie całego dochodu. Nadto definicja kosztów uzyskania przychodów jest jasna, przepisy ewidencyjne /wydane na podstawie art. 15 ust. 5/ nie mogą naruszać prawidłowej wykładni gramatycznej art. 15 ust.

1. Nie można podatników obciążać podatkiem, mimo że mają straty. Nie można także skutków prawnych brzmienia art. 16 ust. 4 znowelizowanej ustawy odnosić do zdarzeń sprzed jej obowiązywania. Byłoby to bowiem działaniem prawa wstecz. Wykładnia funkcjonalna w interesie Skarbu Państwa jest niedopuszczalna.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. powtarza wskazaną w uzasadnieniu tezę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Muszą one być zatem bezpośrednio związane z przychodem, chyba że są wymienione jako koszty pośrednie w art. 15 ust. 2 ustawy. Nie można także powoływać się na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż koszty zaniechanych inwestycji poniesione w latach ubiegłych nie tylko nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodem roku 1992, ale także nie dotyczą tego roku. Nie można ich także potraktować jako kosztów prac badawczo-rozwojowych i doświadczalnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3. Byłaby to wykładnia rozszerzająca. Co do zasady niepartycypowania przez budżet w kosztach chybionych inwestycji - Izba podtrzymuje swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena, czy koszty zaniechanych inwestycji z lat ubiegłych mogą być uznane za koszty potrącalne winna przebiegać na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania obowiązku podatkowego, zaś wykładnia historyczna wynikająca z późniejszej nowelizacji ustawy podatkowej byłaby dopuszczalna tylko wówczas, gdyby brzmienie przepisów tej ustawy oraz innych ustaw obowiązujących nie mogło doprowadzić do ustaleń jednoznacznych. Tak jednak nie jest.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw, regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ istotnie wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty z wyjątkiem wymienionych w art.

16. Owe wszelkie inne koszty /poza art. 16/ muszą jednak odpowiadać definicjom ustawowym i kryteriom wymienionych w art.

15. Koszty te winny mianowicie być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i dotyczyć tych przychodów w roku podatkowym, choćby były poniesione w latach poprzedzających. Owo "dotyczenie przychodów" to nie tylko kryterium czasowe lecz także określające związek skutkowo-przyczynowy jaki zachodzi pomiędzy poniesieniem nakładu, a osiągnięciem przychodu. Przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości przychodów w naturze, a także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane /art. 12 ust. 1 i 3 ustawy/.

Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy zatem rozumieć takie nakłady podatnika, które prowadzą wprost do osiągnięcia przychodów, otrzymanych lub mających charakter przychodów należnych oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. W rezultacie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to te które dotyczą nakładów związanych z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł tych przychodów. Jeśli zaś chodzi o nakłady na inwestycje zaniechane - to nie odpowiadają one nadto wymaganiu, by dotyczyły one przychodów roku podatkowego 1992, zostały bowiem poniesione w latach ubiegłych lecz nie pozostają w żadnym związku z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym.

Sąd nie podzielił natomiast tezy Izby Skarbowej - przytoczonej w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę, iż budżet Państwa nie może uczestniczyć w kosztach chybionych przedsięwzięć inwestycyjnych. Obowiązek podatkowy może wynikać tylko wprost z przepisów prawa. Także i kategoria kosztów potrącalnych ustawowo musi wynikać wprost, a nie w sposób dorozumiany z ustawy i ściśle odpowiadać definicjom w niej zawartym.