Wyrok NSA oz. w Łodzi z 7 marca 1996 r., SA/Ł 1994/95

Teza

1. Jeżeli podatnik w pierwotnej deklaracji dokonał korekty, co wyraźnie zostało przewidziane w obowiązującym wzorze deklaracji VAT-7 /wprowadzonym przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; zarządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - M.P. nr 7 poz. 105/, to zobowiązanie podatkowe należy przyjmować w kwocie wynikającej z tej korekty.

Dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego skorygowana deklaracja dotyczy, niezależnie od tego, czy zobowiązanie wynikające z korekty jest wyższe czy niższe od podanego w deklaracji pierwotnej.

2. We wszystkich nie wymienionych w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ sytuacjach należy przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza zawyżoną lub nienależną kwotę podatku. Skoro wymieniony przepis nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty, wynikającej z błędnie sporządzonej, a następnie skorygowanej, deklaracji dla podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nadpłata powstaje dopiero w dniu dokonania korekty.

Powstanie nadpłaty obliguje organ podatkowy przede wszystkim do zaliczenia z urzędu tej nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe /art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zaliczenie zaś nadpłaty wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania od chwili powstania nadpłaty.

3. Organ podatkowy ma prawo zaliczyć nadpłatę po części na samą zaległość podatkową, a po części na odpowiadającą kwocie pokrywanej z nadpłaty należności głównej część odsetek za zwłokę, czyli proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia powstania nadpłaty odsetek. Z uwagi na nieuregulowanie w pełni w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwestii zasad i sposobu dokonywania zaliczenia nadpłat, należy odpowiednio stosować przepis art. 27 tej ustawy - tak w zakresie kolejności pokrywania zobowiązań podatkowych z nadpłaty, jak i pokrywania odsetek za zwłokę.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu, że wpłacone kwoty podatku od towarów i usług wynikające z pierwotnych deklaracji "były zobowiązaniem należnym do dnia złożenia przez podatnika korekt podatku". Wynikałoby z tego, że istnieją dwa zobowiązania podatkowe /w poszczególnych miesiącach/: jedno - w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnych i drugie - ze skorygowanych. Jest to nie do przyjęcia; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany istnieje w jednej rzeczywistej wysokości, wynikającej z zaistniałych w tym miesiącu okoliczności, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania w określonej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy określi je w innej wysokości. Ze zwrotu "przyjmuje się" wynika, że kwota zobowiązania podatkowego podana w deklaracji może odbiegać od jego rzeczywistej wysokości. Jednakże dopóki Urząd Skarbowy nie wyda decyzji, określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego, należy przyjmować je w kwocie wynikającej z deklaracji. Przy czym, jeżeli podatnik w pierwotnej deklaracji dokonał korekty, co wyraźnie zostało przewidziane w obowiązującym wzorze deklaracji VAT - 7 /wprowadzonym przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...); zarządzenie z dnia 1 lutego 1995 r. - M.P. nr 7 poz. 105/, to zobowiązanie podatkowe należy przyjmować w kwocie wynikającej z tej korekty. Oczywiście dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego skorygowana deklaracja dotyczy, niezależnie od tego, czy zobowiązanie wynikające z korekty jest wyższe, czy niższe od podanego w deklaracji pierwotnej.

Jeżeli zatem w wyniku korekty okaże się, że zobowiązanie podatkowe za dany jest niższe niż wynika to z deklaracji pierwotnej lub w ogóle nie powstało /podatek naliczony jest wyższy od należnego/ i podatnik wpłacił podaną w tej deklaracji kwotę, to należy ją uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie reguluje w sposób wyczerpujący daty powstania nadpłaty. Jedynie w ust. 2 określa w sposób szczególny dzień powstania nadpłaty w opisanych tam przypadkach. Dlatego we wszystkich nie wymienionych w art. 29 ust. 2 sytuacjach należy przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza zawyżoną lub nienależną kwotę podatku. Skoro wymieniony przepis nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty wynikającej z błędnie sporządzonej - a następnie skorygowanej - deklaracji dla podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do przyjęcia - tak jak uczyniły to w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe - że nadpłata powstaje dopiero w dniu dokonania korekty.

Przyjęciu jako daty powstania nadpłaty dnia wpłaty zawyżonego lub nienależnego podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie wskazane w odpowiedzi na skargę przepisy art. 26 w powiązaniu z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Przepis art. 26 określa jedynie termin obliczenia i wpłacenia podatku; nie wpłacanie podatku w terminie określonym w tym przepisie, w tym również z powodu błędnego jego wyliczenia, następnie skorygowanego przez podatnika, skutkuje jedynie powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Natomiast uiszczenie z tego samego powodu /tzn. z powodu błędnego wyliczenia/ podatku mimo niezaistnienia obowiązku jego wpłaty lub w nadmiernej wysokości skutkuje powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za określony miesiąc. Zaś z przepisu art. 10 ust. 2 - o czym już wcześniej była mowa - wynika konieczność przyjmowania zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, przez co należy rozumieć również deklarację skorygowaną; oczywiście - do czasu ewentualnego określenia zobowiązania w innej wysokości przez organ podatkowy. A więc treść tego przepisu nie tylko nie potwierdza przyjętego przez organy podatkowe poglądu, ale stoi z nim w sprzeczności.

Powstanie nadpłaty obliguje organ podatkowy przede wszystkim do zaliczenia z urzędu tej nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe /art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zaliczenie zaś nadpłaty wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania od chwili powstania nadpłaty.