Uzasadnienie
Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu żądania skierowania sprawy z wyniku kontroli na drogę postępowania podatkowego decyzją z 28.2.1994 r., poprzedzoną pisemną analizą akt i projektem wymiaru ustalił dla Wojciecha D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w ogólnej wysokości 333.572.000 zł, wyższej o około 30 mln zł od kwoty podatku zadeklarowanego i wpłaconego przez podatnika. Podstawę do wymierzenia wyższej kwoty należności podatkowej stanowiły ustalenia z kontroli skarbowej, przeprowadzonej w grudniu 1993 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, w czasie której stwierdzono, że podatnik prowadzący wraz z Rafałem K. w ramach spółki cywilnej D. sprzedaż hurtową drobiu i przetworów drobiarskich nie wykazał za 1992 r. wszystkich przychodów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zawyżył wykazane koszty działalności. Brak wykazania dotyczył przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania 3 kontenerów chłodniczych, komory chłodniczej, wózka spalinowego oraz 700 szt. pojemników plastikowych, otrzymanych od spółki H. na podstawie umowy z dnia 17.6.1991 r. Zgodnie z umową przekazanie urządzeń do nieodpłatnego używania nastąpiło "w celu intensyfikacji sprzedaży drobiu i przetworów drobiarskich", w które to towary spółka D. zobowiązała się zaopatrywać wyłącznie w spółce H. Z pisemnego oświadczenia Wojciecha D. wynika, że w przypadku dzierżawy urządzeń objętych umową nieodpłatnego użyczenia odpłatność wynosiłaby miesięcznie 5.565.365 zł i odpowiednio rocznie 66.784.380 zł.
Według urzędu skarbowego powyższa roczna wartość dzierżawy stanowiła dla wspólników spółki D. przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Niewłaściwe, zawyżone wykazanie kosztów działalności gospodarczej za 1992 r. dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków w ogólnej wysokości 77.613.400 zł związanych z wykonaniem na dzierżawionym placu nawierzchni z asfaltobetonu i z asfaltu lanego. Zdaniem organu podatkowego wydatki te stanowiły nakłady inwestycyjne, które zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ mogły być zaliczone do kosztów działalności wyłącznie w formie odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie urząd skarbowy ustalił, że odpisy amortyzacyjne z tytułu umorzenia powyższych nakładów powinny być rozłożone na 8 lat, zgodnie z umową dzierżawy gruntu oraz dodatkowym oświadczeniem podatnika o 8-letnim okresie dzierżawy. W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował zaliczenie do opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania urządzeń, otrzymanych od spółki H., i w tym zakresie powołał się na wykładnię Ministerstwa Finansów, zawartą w piśmie z 29.4.1993 r. Nr PO-WB-722-295/93, z którego wynika, że zasady określania nieodpłatnych świadczeń nie odnoszą się do przychodów czasowego użytkowania rzeczy ruchomych stanowiących własność zleceniodawcy, na rzecz którego dana usługa jest wykonywana i które będą mu zwrócone po jej wykonaniu. W zakresie wydatków na cele inwestycyjne, dokonane na dzierżawionym placu, podatnik podniósł, że wysokość stawek amortyzacyjnych powinna być ustalona przy przyjęciu, iż zasadniczy termin umowy dzierżawy wynosił 3 lata, a nie 8 lat.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego uznając, że podniesione w odwołaniu zarzuty są nieuzasadnione, przy czym w odniesieniu do zarzutu przyjęcia przez urząd skarbowy niewłaściwej stawki odpisu amortyzacyjnego wyjaśniła, że odpisy amortyzacyjne z tytułu wydatków na wyasfaltowanie placu z uwagi na ich ujawnienie w 1993 r. będą odliczane dla wspólników spółki D. dopiero od stycznia 1993 r.
W złożonej do sądu administracyjnego skardze podatnik powtórzył swoje zarzuty zawarte w odwołaniu. Odnośnie zaliczenia mu do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania urządzeń firmy H. skarżący wyraził pogląd, że przychód z tego rodzaju świadczeń może być wliczony do opodatkowania tylko wówczas, gdy przysparza ono korzyści wyłącznie osobie przyjmującej świadczenie, natomiast w przedmiotowej sprawie oddanie urządzeń do bezpłatnego użytkowania nastąpiło w interesie obu stron. W zakresie zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe 8-letniego okresu rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych skarżący stwierdził ogólnie, iż przyjęta wysokość stawek odpisów amortyzacyjnych narusza zasady określone w załączniku do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r., jednakże bliżej nie określił naruszonych zasad.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Od początku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania przedmiotem sporu między skarżącym a tymi organami były jedynie dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczyło kwestionowanego przez skarżącego zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania urządzeń technicznych, otrzymanych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. Drugi zarzut skarżącego dotyczył ustalenia właściwego okresu rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych na pokrycie asfaltem wydzierżawionego placu, gdyż jego zdaniem rozliczenie tych nakładów powinno dotyczyć okresu 3-letniego, a nie 8-letniego, przyjętego przez organy podatkowe. Oba powyższe zarzuty skarżącego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie.
Odnośnie pierwszego zarzutu okolicznością bezsporną było otrzymanie przez skarżącego /i jego wspólnika/ do bezpłatnego użytkowania od firmy H. na podstawie umowy z 17.6.1991 r. określonych urządzeń technicznych, głównie chłodniczych, które były nieodpłatnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez cały 1992 r., i osiąganie z tej działalności przychodów.
Wartość tych urządzeń według określenia samego skarżącego wynosiła 509,6 mln zł, a odpłatność za ich ewentualną dzierżawę wynosiłaby 66.784.380 zł rocznie.
Zgodnie z wyraźnym unormowaniem, zawartym w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem do opodatkowania, w zakresie wszystkich źródeł przychodów, m.in. z działalności gospodarczej, jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy w tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w rozpoznanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania przekazanych urządzeń technicznych przez firmę H., przyjęta w wysokości wskazanej przez skarżącego, mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo została przyjęta do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1992 r.
Powołane przez skarżącego pismo Ministerstwa Finansów z 29.4.1993 r. Nr PO3-WB-722-295/93 nie mogło mieć większego znaczenia w sprawie, gdyż niezależnie od tego, iż tego rodzaju pisma nie stanowią prawa i nie mogą być podstawą prawną do podejmowania rozstrzygnięć, to należy również zwrócić uwagę, że dotyczyło ono określonej sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz nieco innego stanu faktycznego niż w rozpoznanej sprawie. Nie znajduje również żadnego uzasadnienia wyrażony w skardze pogląd, iż art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie przysparza wyłącznie korzyści osobie je przyjmującej.
Jest rzeczą oczywistą, że wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiąca w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód do opodatkowania, powinna być ustalona po stronie każdej osoby fizycznej otrzymującej tego rodzaju świadczenie z tym, że w przypadku umowy zawartej ze spółką o.o. H. /będącą osobą prawną/ przychód ten mógł być ustalany wyłącznie po stronie skarżącego i jego wspólnika.
W zakresie drugiego zarzutu skargi, dotyczącego ustalenia przez organy podatkowe 8-letniego okresu rozliczenia nakładów inwestycyjnych w wysokości 77.613.400 zł, dokonanych na wyasfaltowanie dzierżawionego placu i kwestionowanie w związku z tym przyjętych zbyt niskich odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że zarzut ten w stosunku do 1992 r. jest całkowicie bezpodstawny i prawdopodobnie wyniknął z niezrozumienia przez skarżącego wydanych przez organy podatkowe decyzji podatkowych. Jak bowiem wynika z akt sprawy /zostało to wyraźnie zaznaczone zwłaszcza w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę/ - odpisy amortyzacyjne od poniesionych w 1992 r. nakładów inwestycyjnych w obecnym środku trwałym /wyasfaltowanie placu/ nie były w ogóle naliczane za 1992 r., gdyż zgodnie z par. 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ mogły być one naliczane dopiero od początku 1993 r. Na marginesie tego zagadnienia należy jednak zaznaczyć, że zgodnie ze znajdującym się w sprawie materiałem dowodowym /zwłaszcza zgodnie z oświadczeniem skarżącego, złożonym w dniu 15.2.1994 r. w toku postępowania podatkowego o faktycznym przedłużeniu umowy dzierżawy placu do ogółem 8 lat/ przyjęty przez organy podatkowe okres amortyzacji nakładów nie narusza obowiązujących przepisów prawa.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.