Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy - decyzją z 19.5.1995 r. ustalił B.N. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług:
1/ za sierpień 1994 r. dotyczące kwoty podatku podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 127.024.000 starych zł, w tym;
- sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tzn. trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 78.615.000 zł, o którą zwiększono podatek należny,
- sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy zwiększającą ustalony podatek należny o kwotę 8.994.000 zł, stanowiącą 100 procent kwoty zaniżenia tego podatku, 2/ za wrzesień 1994 r., dotyczące kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 6.188.000 zł, w tym sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, tzn. trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 5.016.000 zł.
W uzasadnieniu - powołując się na protokół kontroli z lutego 1995 r. - podano, że podatniczka utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług 15.8.1994 r., kiedy to wartość sprzedaży przekroczyła obliczoną w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwotę 795.616.382 zł zgodnie z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy.
Nastąpiło to w momencie wystawienia rachunku nr 17/94 na kwotę 52.000.000 zł, z czego opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad 795.616.382 zł, czyli w zaokrągleniu 40.884.000 zł. Wobec naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy zastosowano art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy i wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 40.884.000 zł opodatkowano przy zastosowaniu stawki 22 procent, z tym, że kwotę ustalonego w ten sposób podatku w kwocie 8.994.000 podwyższono o 100 procent. Uznano również, iż podatniczka zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego złożyła dopiero 7.11.1994 r. /w zgłoszeniu VAT-1 złożonym 29.4.1994 r. zrezygnowała z nadania tego numeru/. A jako podatnik nie mający numeru identyfikacyjnego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ zgodnie z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ do otrzymania faktur są uprawnieni wyłącznie podatnicy mający nr identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym. Podatniczka w sierpniu 1994 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 26.205.000 zł i zawyżyła podatek naliczony o tę kwotę, naruszając art. 27 ust. 4 ustawy. Dlatego, stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, kwotę podatku należnego zwiększono o trzykrotność wymienionego zawyżenia, tj. o 5.016.000 zł /1.672.000 zł x 3/.
Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 27.7.1995 r. utrzymała w mocy decyzję I instancji, podzielając argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Dodatkowo podano, że podatniczka - składając deklarację VAT-7 za sierpień i wrzesień 1993 r. dopiero 18.11.1994 r. - naruszyła wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek dotyczący terminu składania deklaracji, o którym mowa w art.
- Powoduje to utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ upłynął termin dłuższy od wskazanego do tego rozliczenia.
W skardze do sądu administracyjnego B.N. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, twierdząc, że prowadziła ewidencję określoną w art. 27 ust. 4; powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94 /ONSA 1995 Nr 2 poz. 94/. Podtrzymała ponadto zarzuty zgłoszone w odwołaniach i dodatkowych wyjaśnieniach do odwołań, w których podniosła również zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, twierdząc, że brak numeru identyfikacyjnego nie jest zagrożony sankcją przewidzianą w tym przepisie; zaś w wyjaśnieniach z 1.6.1995 r. podała, że podatek naliczony, o który obniżyła podatek należny, wynikał wyłącznie z dokumentów odprawy celnej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniono, że sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy zastosowano nie z uwagi na brak ewidencji sprzedaży - jak twierdzi skarżąca - ale ze względu na niezaewidencjonowanie faktury sprzedaży nr 17/94 z 15.8.1994 r., która spowodowała utratę zwolnienia podmiotowego. Natomiast ewidencja sprzedaży VAT przedłożona przez skarżącą zawierała wprawdzie wszystkie dane pozwalające na sporządzenie deklaracji VAT-7, ale "nasuwa pewne wątpliwości, dotyczące jej sporządzenia w okresie późniejszym, tj. po zorientowaniu się skarżącej, że powinna obligatoryjnie wejść w podatek VAT".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżąca utraciła zwolnienie od podatku do towarów i usług 15.8.1994 r., a deklaracje podatkowe za sierpień i wrzesień 1994 r. złożyła w urzędzie skarbowym dopiero 18.11.1994 r. W deklaracjach tych wykazała kwoty podatku naliczonego, o które obniżyła podatek należny. W protokole kontroli, przeprowadzonej w lutym 1995 r. /str. 2/ znajduje się stwierdzenie, iż z ewidencji zakupu VAT wynikają dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 w tym podatek naliczony. Zaś z wyjaśnień skarżącej z 1.6.1995 r. /z tej samej daty co odwołanie/ wynika, iż podatek naliczony, o który obniżyła podatek należny, jest udokumentowany wyłącznie dokumentami odprawy celnej. W aktach administracyjnych znajduje się kopia zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej, złożonego w urzędzie skarbowym 29.4.1994 r.; na dolnym marginesie ostatniej strony zgłoszenia jest dopisek skarżącej o rezygnacji z nadania numeru NIP.
W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej otrzymanych po 15.8.1994 r. Przede wszystkim nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych za datę złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez skarżącą należy uznać 29.4.1994 r. Bez znaczenia jest naniesiona na formularz zgłoszenia adnotacja o rezygnacji z nadania numeru identyfikacyjnego, gdyż takiej możliwości przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie przewidywały. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy /w obowiązującym wówczas brzmieniu/ podatnik zwolniony od podatku na podstawie m.in. art. 14 ust. 6 /a za taką uznano skarżącą, która rozpoczynając działalność w 1994 r. przewidywała uzyskanie w tym roku sprzedaży w wysokości 400 mln zł/ mógł złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Ustawa nie przewidywała możliwości składania zgłoszenia rejestracyjnego i rezygnacji z uzyskania numeru identyfikacyjnego. Ponadto wymieniony art. 25 ust. 3 niestosowanie obniżenia podatku należnego o naliczony wiąże jedynie z niedokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, a takie zgłoszenie było złożone. Powołany przez organy podatkowe przepis par. 18 pkt 1 obowiązującego w 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ przewidujący, że do otrzymywania faktur są uprawnieni podatnicy mający numer identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym, nie mógł mieć w tym wypadku zastosowania, ponieważ obniżenie dotyczyło podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej, a nie z faktur VAT.
Utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie powoduje również naruszenie przez podatnika określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT terminu składania deklaracji podatkowych, ponieważ żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Utraty tego uprawnienia nie można upatrywać również w przepisie art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę /rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3/ lub dowód odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.
Należy zauważyć, iż przepis ten stanowi o rozliczeniu "za miesiąc" a nie "w miesiącu". Co prawda w końcowej części omawianego przepisu jest mowa o rozliczeniu "w miesiącu następnym", jednakże jest oczywiste, że chodzi o rozliczenie "za miesiąc następny". W przeciwnym razie przepis ten byłby pozbawiony sensu, gdyż rozliczenia podatku za dany miesiąc najwcześniej można dokonać dopiero po zakończeniu tego miesiąca; podatek powinien był obliczony i wypłacony, a deklaracja złożona w terminie upływającym w miesiącu następnym /art. 26 i art. 10 ust. 1 ustawy/. Jednakże przekroczenie tych terminów samo przez się nie pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; ważne jest tylko, aby obniżenie to nastąpiło w rozliczeniu za miesiąc, a którym podatnik otrzymał fakturę /dowód odprawy celnej/ albo w rozliczeniu za miesiąc następny /art. 19 ust. 3 ustawy/.
Z tych względów dokonanie przez skarżącą w deklaracjach podatkowych za sierpień i wrzesień 1994 r. obniżenia podatku należnego za te miesiące o podatek naliczony określony w dowodach odprawy celnej otrzymanych w wymienionych miesiącach, oczywiście poczynając od 15.8.1994 r., kiedy to skarżąca utraciła zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie stwierdziły żadnych naruszeń obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy; wynika to z protokołu kontroli przeprowadzonej w lutym 1995 r. Wyrażone w odpowiedzi na skargę wątpliwości co do czasu sporządzenia ewidencji są bez znaczenia, ponieważ istotne jest, czy prawidłowo prowadzona ewidencja istniała w dniu sporządzenia deklaracji podatkowych przez skarżącą. Sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT organ podatkowy mógłby zastosować tylko wtedy, gdyby przez złożeniem deklaracji przez skarżącą stwierdził naruszenie obowiązków, określonych w ust. 4 wymienionego artykułu. Zaś z akt administracyjnych wynika, że nie miało to miejsca, gdyż skarżąca, co prawda z opóźnieniem, ale z własnej inicjatywy dokonała rozliczenia podatku za sierpień i wrzesień 1994 r.
Organy podatkowe naruszyły prawo - nie tylko kwestionując obniżenie podatku należnego o naliczony i stosując sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy - ale i stosując sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 1. W tym ostatnim wypadku organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego /art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/ przyjmując, że rachunek sprzedaży nr 17/94 z 15.8.1994 r. nie został zaewidencjonowany, podczas gdy z protokołu kontroli z lutego 1995 r. wyraźnie wynika, że ewidencja sprzedaży zawiera dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT-7, w tym dotyczące podatku należnego; nie stwierdza nie wpisanych do ewidencji dowodów źródłowych /str. 3 protokołu/.
Oznacza to istotną sprzeczność ustaleń organów podatkowych /niezaewidencjonowanie rachunku nr 17/94/ z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego /protokół kontroli/. Oczywiście nie można wykluczyć, że organy podatkowe ustaliły tę okoliczność na podstawie innych dowodów, jednakże w aktach dowody te nie zostały utrwalone, a organy podatkowe nie powołały się na nie w uzasadnieniach decyzji. W każdym razie kwestia ta wymaga wyjaśnienia podczas ponownego rozpatrywania sprawy.
Należy jednak zauważyć, że sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT mogłaby być zastosowana, gdyby w ewidencji została pominięta transakcja, której dotyczy wspomniany rachunek. Natomiast nieprawidłowe wpisanie kwoty podatku należnego w deklaracji przez jego zaniżenie - przy jednoczesnym prawidłowym prowadzeniu ewidencji - nie daje podstaw do zastosowania wskazanego przepisu.
Sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 stosuje się tylko w razie stwierdzenia naruszenia obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji. Zaś nieprawidłowe obliczenie podatku jedynie w deklaracji uzasadnia zastosowanie tylko przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym stanie sprawy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy o NSA.