Wyrok NSA oz. w Łodzi z 6 września 1994 r., SA/Ł 218/94

Teza

Udzielanie pożyczek mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm/ i choć nie jest realizowane przez bank, korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej w myśl par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono w protokole, iż Towarzystwo Inwestycyjno-Kapitałowe S.A. udzielało pożyczek, od których nie odprowadzało należnej opłaty skarbowej.

Urząd Skarbowy wydał decyzję ustalającą opłatę skarbową wraz z należnymi odsetkami z tytułu tych pożyczek. W decyzji tej ustalono także wymiar należnej opłaty od przyjmowanych przez Towarzystwo depozytów nieprawidłowych, które potraktowane zostały jako umowy pożyczki. W uzasadnieniu wskazano, iż Towarzystwo nie jest bankiem w rozumieniu art. 73 prawa bankowego, co wynika z wpisu do rejestru handlowego.

Na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ oraz par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ - zwolnione są od opłaty skarbowej podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytowania. Spółka nie była uprawniona do wykonywania tego rodzaju działalności.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji podnosząc, że idąc tokiem rozumowania Urzędu Skarbowego, umowy pożyczki uznać należałoby za nieważne, jako zawarte w wyniku sprzecznej z prawem działalności Spółki. Skutkowałoby to niezaistnieniem obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej. Wskazała również, iż Urząd Skarbowy, powołując się na ustawę - Prawo bankowe z dnia 31 stycznia 1989 r., pomija fakt, iż dopiero od kwietnia 1992 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 20 poz. 78/ wprowadzającej nowy art. 11, można mówić o zastrzeżeniu dla banków czynności wymienionych w art. 11 i warunkach udzielania zgody na wykonanie tych czynności przez inne podmioty.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, iż już w pierwotnym brzmieniu prawa bankowego pożyczki zaliczone zostały do czynności bankowych. Ustęp drugi art. 11 stanowił, iż do czynności bankowych uprawnione są banki. Spółka zaś bankiem nie była, mimo że zamierzała wystąpić o takie zezwolenie.

W skardze do NSA Towarzystwo zarzuca przedmiotowym decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ oraz art. 8 i art. 9 Kpa.

W skardze podniesiono, iż działalność gospodarcza wykonywana nawet z naruszeniem prawa nie traci znamion działalności gospodarczej, jeśli odpowiada jej cechom ustawowym. Zwolnienie z par. 67 wynika z ratio legis - nieobciążenia tych samych czynności kilkoma podatkami. Towarzystwo tymczasem zgłosiło obowiązek podatkowy za lata 1991 i 1992. Nie można także przyjąć z brzmienia art. 11 prawa bankowego, iż do udzielania pożyczek przed kwietniem 1992 r. uprawnione były tylko banki. Inne tezy skargi powtarzają argumenty odwołania przytoczone wyżej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła m.in., iż wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek było zakazane już od 1 stycznia 1990 r. W wyniku bowiem zmiany ustawy Prawo bankowe przepisowi art. 11 ust. 4 nadano brzmienie takie, iż czynności udzielania pożyczek mogą być wykonywane przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy. Uprawnienie takie powinno - zdaniem Izby - wyraźnie wynikać z ustawy. Nie wystarczy, aby ustawa nie zawierała zakazu wykonywania tych czynności.

Nowelizacja z lutego 1992 r. poszerzyła krąg podmiotów uprawnionych o spółki prawa handlowego, posiadające zezwolenie Prezesa NBP. Udzielanie pożyczek w niniejszej sprawie dokonywane było bez zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zwolnienie określone w par. 67 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wykazuje cechy prawne wyłączenia przedmiotowego. Chodzi bowiem o udzielanie pożyczek przez podmioty gospodarcze w ramach prowadzonej przez nie działalności, w związku z tym, iż działalność ta opodatkowana jest odrębnymi podatkami. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ustawie o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Udzielanie pożyczek przez Towarzystwo tym znamionom określonym w art. 2 ustawy całkowicie odpowiadało.

Obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej nie powstaje, a w razie uiszczenia podatku należność podlega zwrotowi, jeśli okaże się, że umowa pożyczki jest nieważna, albo też umowa pożyczki zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, iż spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ - obowiązującej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Towarzystwo - opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlegała działalność wytwórcza, usługowa i handlowa osób prawnych, niezależnie od tego czy była wykonywana z zachowaniem warunków przepisanych prawem.

Źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych /ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. - Dz.U. nr 3 poz. 12/ była także działalność gospodarcza /art. 6 ust. 1 pkt 1/.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać czynności, które nie są przez prawo zabronione. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustaw Prawo bankowe i o NBP /Dz.U. nr 74 poz. 439/ stanowił, iż czynności udzielania pożyczek pieniężnych mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeśli zostały uprawnione do tego na podstawie ustawy.

Nie można podzielić stanowiska Izby Skarbowej, iż zwrot "uprawnienie do tego na podstawie ustawy" należy interpretować w ten sposób, iż przepis ten nakładał wprost wymóg ustawowego upoważnienia dla określonej kategorii podmiotów - będących jednostkami organizacyjnymi. Nakaz pozytywnej reglamentacji ustawowej należy bowiem skonfrontować z brzmieniem przepisów art. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz obowiązującymi wówczas przepisami w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest oparte na zasadzie domniemania wolności gospodarczej, zaś powstawanie obowiązku podatkowego nie było związane z zachowaniem warunków przewidzianych przez prawo.

Wynika stąd, iż udzielanie pożyczek spełniało wymagania działalności prowadzonej przez podmiot gospodarczy, choć nie było czynnością bankową, a zatem skutkowało niezaistnieniem obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej.