Wyrok NSA oz. w Łodzi z 23 marca 1995 r., SA/Ł 2183/94

Teza

Sprzedaż planu architektonicznego nie jest korzystaniem z praw autorskich w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./ i nie stanowi podstawy do odliczenia 50 procent kosztów uzyskania od przychodu z tej sprzedaży.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Tadeusz K. zgłosił 5.5.1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie projektowania architektonicznego, zaś 31.12.1993 r. zawiadomił Urząd Skarbowy o zawieszeniu działalności z powodu choroby.

Protokół z kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 5.5.-31.12.1993 r. wskazuje na nieskładanie przez Tadeusza K. deklaracji podatkowych za miesiące maj-listopad. Podatnik oświadczył, iż koszty uzyskania przychodu rozliczał w sposób zryczałtowany w wysokości 50 procent - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Urząd Skarbowy decyzją z 28.3.1994 r. orzekł o ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 27.453.000 zł. W uzasadnieniu wskazano na zawyżenie kosztów oraz brak dowodów na poniesione wydatki.

Podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów nie mógł skorzystać z odliczenia zryczałtowanych kosztów, jakie przewiduje art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co potwierdza orzeczenie NSA z dnia 2 czerwca 1993 r., III SA 255/93. Księga prowadzona była wadliwie, a podatnik nie składał deklaracji PIT-5.

W odwołaniu z 24.4.1994 r. Tadeusz K. zarzuca tej decyzji, iż nie wskazuje ona podstawy prawnej, w myśl której nie ma on prawa do dokonywania potrącania kosztów zryczałtowanych w wysokości 50 procent. Powołanie się na linię orzecznictwa NSA - nie ma zdaniem odwołującego się charakteru przesądzającego w jego sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem w swych wyrokach - w tym również przytoczonym - twierdzi, iż art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje twórcom dzieł objętych prawem autorskim prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy odliczania kosztów. Działając na tej podstawie Tadeusz K. nie czuł się zobowiązany do wykazywania kosztów uzyskania przychodu, natomiast skrupulatnie wykazywał przychody z tytułu prowadzonej działalności, zaś kontrola została przeprowadzona na jego wniosek.

Projekty architektoniczne wykonywał dorywczo. Już w momencie rejestracji działalności przedstawił Urzędowi Skarbowemu stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie do SARP z 26.5.1992 r., iż przychody z działalności prowadzonej przez architektów bez zatrudniania pracowników najemnych, z wyjątkiem niezbędnej pomocy technicznej, mogą być uznane za przychody w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast za przedmiot opracowań objętych prawem autorskim uznać należy dokonywanie indywidualnych opracowań architektonicznych na zlecenie lub z własnej inicjatywy. Przychody architektów mogą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, jeśli będą to zlecenia wykonania projektów przez pracownie architektoniczne.

Izba Skarbowa w decyzji z 31.5.1994 r. utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję wskazała, iż Tadeusz K. prowadził działalność gospodarczą - usługi w zakresie projektowania architektonicznego. Wskazuje na to fakt, iż zlecał tzw. branżystom wykonanie projektów konstrukcji, instalacji elektrycznych itp. Z tego tytułu odprowadzał za nich jako płatnik należny podatek dochodowy. Osoby wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 14, a także wolne zawody obowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc do udokumentowywania kosztów.

Natomiast architekci, którzy nie są obowiązani do prowadzenia księgi, ponieważ osiągają przychody z tytułu wolnych zawodów w ramach osobistego świadczenia usług, mogą uwzględniać zryczałtowane koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 lub pkt 3 /jeśli chodzi o korzystanie z praw autorskich/.

W skardze do NSA Tadeusz K. uzupełnia swoje zarzuty. Podaje, iż Urząd Skarbowy nie kwestionował ani wysokości kolejnych zaliczek, ani uwzględnionych kosztów. Wraz ze zgłoszeniem obowiązku podatkowego przedstawił on pismo Ministerstwa Finansów. Nie zważając na jego żądania, organ skarbowy wręczył mu podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez co naruszył art. 9 Kpa. Projekty architektoniczne wykonywał samodzielnie. Podzlecanie branżystom wykonania projektów instalacji sanitarnych było konieczne dla wykonania projektu, nie miało też charakteru zarobkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła swoje argumenty, podniesione w decyzji, podkreślając jeszcze raz, iż skarżący nie spełniał wymagań z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wykonywał wyłącznie usług projektowania architektonicznego w ramach wolnego zawodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do korzystania z odliczania kosztów uzyskania przychodów w sposób zryczałtowany przysługuje zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami /50 procent/ oraz osobom osiągającym przychody z samodzielnie wykonywanej działalności w zakresie wolnych zawodów, m.in. architektów, jeżeli jednak przychody te są osiągane wyłącznie w warunkach lub od podmiotów określonych w pkt 8, gdzie uważa się je za przychody z tytułu osobistego świadczenia usług. /W brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Natomiast przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w okresie maj-grudzień 1993 r. wykonywał projekty architektoniczne zarówno dla osób fizycznych, parafii Kościoła Rzymskokatolickiego i Ewangelicko-Reformowanego, jak i osób prawnych.

Zawierane przez skarżącego umowy dotyczyły wykonania projektu architektonicznego. W przypadku dzieła architektonicznego - sprzedaż planów architektonicznych, nie publikowanych obejmuje prawo do zastosowania ich tylko do jednej budowli /art. 51 par. 1 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. - Prawo autorskie - Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./ - chyba że strony postanowią inaczej. Sprzedaż planu architektonicznego nie jest zatem korzystaniem z praw autorskich w rozumieniu art. 3 prawa autorskiego, gdyż skarżący nie wykorzystywał utworów już wcześniej istniejących, ani też rozporządzał prawem autorskim. Sprzedaż planu architektonicznego stanowi jedynie o upoważnieniu do wzniesienia budowli na podstawie tego planu, nie zaś do rozporządzania samym prawem autorskim do tegoż planu.

W świetle powyższego, podzielić należy pogląd ukształtowany już w orzecznictwie NSA /por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1993 r., III SA 255/93 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 6/, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczania w sposób zryczałtowany kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent.

Jeśli zaś chodzi o rozdzielenie przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych wyłącznie z tytułu osobistego świadczenia usług w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 8 ustawy - to należy podzielić poglądy Izby Skarbowej.

Wreszcie odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 Kpa przez Urząd Skarbowy zważyć należy, iż w świetle art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej lub samodzielnie wykonywanej działalności obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki. Wprawdzie mowa jest o "ustalaniu wysokości zaliczek" co sugerować mogłoby, iż nie mamy do czynienia z samoobliczeniem zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednak chodzi o instytucję "zaliczek na podatek" wpłacanych w ciągu roku bez wezwania przez samych podatników - co oznacza, iż w tym przypadku nie toczy się postępowanie podatkowe, zmierzające do ustalenia obowiązku wpłacenia zaliczki i ustalenia jej wysokości. Obowiązek informowania o stanie prawnym spoczywa na organach administracji w trakcie postępowania administracyjnego, gdy istnieje przedmiot tego postępowania /art. 9 Kpa/.

Podzielając argumenty natury słusznościowej wysuwane przez skarżącego, co do potrzeby pomocy ze strony organów w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez rzetelnego i pełnego dobrej woli podatnika - Sąd jednak przy orzekaniu kieruje się jedynie kryterium zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /art. 196 par. 1 Kpa/.

Mając powyższe na względzie oraz działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.