Wyrok NSA oz. w Łodzi z 10 kwietnia 1996 r., SA/Ł 2232/95

Teza

1. Fundusz gwarancyjny na pokrycie kosztów przyszłych napraw sprzedawanych samochodów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
2. Przepisy w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą natomiast być uznane za podstawę rozstrzygnięcia o tym, co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka zaniżyła w roku 1991 podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez niezgodną z prawem kwalifikację przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że utworzenie przez Spółkę funduszu gwarancyjnego na pokrycie kosztów napraw sprzedawanych samochodów było niezgodne z art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/. Ponieważ wymieniony fundusz był tworzony na pokrycie kosztów przyszłych napraw, należy uznać, że w istocie był on rezerwą finansową. Tymczasem zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 12 przytoczonej ustawy za koszty uzyskania przychodów uważa się również należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a także inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. Utworzony fundusz Spółka potraktowała zatem jako "inną rezerwę". Nie można podzielić takiego stanowiska. Ustawodawca wyraźnie stwierdza w tym przepisie, że możliwość utworzenia innej rezerwy poza wymienioną bezpośrednio w przytoczonej ustawie powstaje wówczas, gdy w odrębnych przepisach prawo nakłada obowiązek utworzenia rezerwy. W ówczesnym stanie prawnym nie było przepisu, który nakładałby na Spółkę obowiązek utworzenia rezerwy. Źródłem takiego obowiązku nie były również przepisy dotyczące sposobu prowadzenia rachunkowości. Zgodnie z ustalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy w sprawie prowadzenia rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą natomiast być uznane za podstawę rozstrzygnięcia o tym, co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1571/93 - POP 1995 nr 1 poz. 9/.

W dołączonym do skargi piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 23 marca 1996 r. został przedstawiony zarzut, iż utworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne przez Spółkę nastąpiło wskutek uzyskania stosownej informacji w Urzędzie Skarbowym, a następnie uzyskania opinii Ministerstwa Finansów. Sąd nie podzielił tego zarzutu. W aktach sprawy nie ma dowodów, które potwierdzałyby udzielenie mylnej informacji przez Urząd Skarbowy, dowodów takich nie przedstawiła też strona skarżąca. Natomiast adresatem załączonego pisma Departamentu Rachunkowości nie jest skarżąca Spółka. Pismo to, dotyczące Spółki "A.", nosi cechy pisma wewnętrznego, którego adresatem jest Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe wprowadziły w błąd stronę skarżącą, co do możliwości utworzenia rezerw na naprawy gwarancyjne.

Sąd nie podzielił również twierdzenia zawartego w skardze, iż przychody z tytułu opłat manipulacyjnych zawiązanych z ratalną sprzedażą samochodów należało uznać za przychód roku 1992, skoro w tym właśnie roku nastąpiły wpłaty klientów. Z zawartych w aktach sprawy materiałów wynika jednoznacznie, że Spółka zobowiązana była do sporządzania bilansu i rachunku wyników w rozumieniu art. 27 ust. 2 przytaczanej już ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka dokonywała ratalnej sprzedaży samochodów pobierając z tego tytułu opłatę manipulacyjną na podstawie umów kredytowych. Umowy nr 1-118 zostały zawarte w roku 1991. Podstawą pobierania opłat były właśnie te umowy, w których określono warunki sprzedaży tj. wysokość pierwszej wpłaty, okres spłaty kredytu, terminy i wysokość spłat poszczególnych rat oraz wysokość opłaty manipulacyjnej. Jak wynika z treści zawartych umów /por. np. zawartą w aktach kopię umowy kredytowej z dnia 28.10.1991 r./ opłata była należnością na rzecz sprzedającego, która powstawała w dniu podpisania umowy i od której zaspokojenia było między innymi uzależnione wydanie samochodu kupującemu. W świetle obowiązującego wówczas art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłata manipulacyjna była zatem przychodem należnym w roku zawarcia umowy, a fakt jej wpłacenia przez kupującego w roku następnym nie mógł być powodem do zaliczenia jej na poczet przychodów następnego roku podatkowego.

Sąd podzielił również zarzut organów podatkowych dotyczący niedoliczenia przez Spółkę do swych przychodów różnic kursowych powstałych w ciągu 1991 r. od rozrachunków z firmą "T.". Co prawda, należy podzielić pogląd wyrażony w skardze, a dotyczący charakteru prawnego powoływanej przez organy podatkowe instrukcji 4/SP Ministra Finansów z 14 grudnia 1989 r. i pisma okólnego tegoż Ministra z 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89. Regulacja ta została bowiem zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 4 lutego 1991 r., U 2/90. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zarówno w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym jak i w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1991 r., nie było podstaw prawnych dla uznania różnic kursowych walut obcych w stosunku do złotówki za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym /wyroki III SA 245/91 z dnia 17 czerwca 1991 r. i III SA 618/91 z dnia 17 stycznia 1992 r./. Poglądy wyrażone w tych wyrokach zostały zaakceptowane przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 9 grudnia 1992 r., III ARN 78/94 i z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92. Podważenie przez doktrynę, a następnie przez orzecznictwo możliwości opodatkowania różnic kursowych dotyczyło jednak tylko roku 1989, a zatem w roku 1991 /w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od 1 stycznia 1991 r./ niewątpliwie dodatnie różnice kursowe były przychodem na podstawie art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. Mimo pewnego braku koordynacji przepisów podatkowych z przepisami księgowymi, na którą zwraca uwagę strona skarżąca w kolejnych pismach, nie podlega dyskusji, że w sprawie podatkowej mają pierwszeństwo przepisy podatkowe, a nie rachunkowe. Wobec faktu nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji obrotów w walutach obcych organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie faktur i wyciągów bankowych saldo zobowiązań dewizowych na dzień 31 grudnia 1991 r. W czasie postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na inny wynik tego salda, również w aktach sprawy brak jest tego typu materiałów.

W materiałach zawartych w aktach sprawy Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia przez Spółkę kosztów własnych sprzedanych samochodów, są rozbieżne ze stanem faktycznym. Jak wynika z tych materiałów, które stanowią zestawienia kosztów zakupu według ksiąg, faktur i odpraw celnych /załącznik nr 3 do protokołu kontroli/, a więc w oparciu o dowody zawarte w dokumentach rachunkowych Spółki, organy podatkowe biorąc pod uwagę kursy walut ustaliły wartość zawyżenia w sposób, który nie pozwala na postawienie zarzutu, iż został przy tym naruszony art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Zarzuty dotyczące błędów zawartych w tabeli załącznika nie zostały przez Spółkę potwierdzone w trakcie postępowania podatkowego nowymi dowodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 przytaczanej już ustawy o podatku dochodowym, od dochodu osiągniętego w roku podatkowym można było odliczyć darowizny na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego, kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonana przez Spółkę darowizna mikrokomputera na rzecz Komendy Wojewódzkiej w Sieradzu nie realizuje żadnego z wymienionych wyżej celów. Z treści pisma z 24 listopada 1992 r. potwierdzającego otrzymaną darowiznę nie wynika, aby mogła być ona przeznaczona, na któryś z wymienionych celów, natomiast sam fakt przekazania darowizny na rzecz jednostki budżetowej nie jest podstawą do odliczenia jej od dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Sąd nie podzielił również ostatniego zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe jako dokumentu księgowego wystawionego przez Spółkę polecenia księgowania na kwotę 348.544.996 zł. Dokument ten stanowi załącznik nr 6 do protokołu kontroli zawartego w aktach sprawy. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, co zostało wykazane w odpowiedzi Izby Skarbowej, dokument ten nie stwierdza faktu dokonania operacji gospodarczej, nie jest oznaczony numerem, nie posiada daty księgowania, nie posiada opisu operacji gospodarczej oraz nie jest zaopatrzony w wymagane podpisy, a zatem w sposób oczywisty nie może stanowić podstawy zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg, gdyż narusza obowiązujący Spółkę par. 17 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników.