Wyrok NSA oz. w Łodzi z 31 października 1995 r., SA/Ł 2264/94

Teza

W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowanie /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z 16.2.1994 r.,(...) Drugi Urząd Skarbowy określił w stosunku do Spółki z o.o. "V." z siedzibą w Ł. dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym za 1992 r. w kwocie 237 992 000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące opłaty marketingowe uiszczane na rzecz firmy "F.W.", która była dostawcą sprzedawanych przez Spółkę samochodów. Zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez Spółkę faktury nie spełniają warunków określonych w par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Przepis ten, ani też art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości uznania tego typu opłat za koszty uzyskania przychodu. Organowi podatkowemu zarzucono również niedokładne przeprowadzenie analizy materiału dowodowego, a w szczególności przedstawionych faktur, jak również nieuwzględnienie treści umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz firmą "F.". Umowa ta zawarta 24.9.1992 r. jednoznacznie określała wysokość opłaty marketingowej uiszczanej przez Spółkę na rzecz dostawcy za sprzedane przez nią samochody. Do swego odwołania Spółka dołączyła zestawienie sprzedanych samochodów, od których naliczono opłatę marketingową.

Decyzją z 20.6.1994 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztów nie mogą zatem stanowić wszelkie wydatki podatnika, lecz tylko te, które są związane z przychodem danego roku i zostały udokumentowane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zgodnie z umową zawartą 24.9.1992 r. pomiędzy Spółką a firmą "F." opłata miała być uiszczona z końcem każdego miesiąca kalendarzowego za samochody sprzedane w tym miesiącu. Fakturę miała wystawić firma "F.", wyszczególniając w niej wszystkie samochody, od których należna jest opłata marketingowa. Okres obowiązywania opłaty marketingowej ustalono od 24.9. do 31.12.1992 r. Zdaniem organu odwoławczego wystawione w tym okresie faktury nie zawierały opisu faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak w nich specyfikacji typów modeli sprzedanych samochodów, daty ich sprzedaży oraz określenia miesiąca sprzedaży, którego faktury dotyczą. Naruszono zatem par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Organ odwoławczy stwierdził również, że załączone do odwołania zestawienie sprzedanych samochodów, od których naliczono jakoby opłatę marketingową, nie ma pokrycia w fakturach. Bowiem opłaty od sprzedanych samochodów marki Fiesta wprowadzono dopiero umową z dnia 12 maja 1993 r., a ponadto wymienione w zestawieniu pod pozycją 46-49 samochody sprzedano w 1993 r., a zatem nie powinny być ujęte w fakturach.

W skardze do NSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując w uzasadnieniu skargi stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie podniesiono, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał pismo z dnia 12 maja 1993 r. za umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy "V." a "F." Pismo to zawierało w swej treści potwierdzenie umowy z 24.9.1992 r. W skardze podniesiono również, że choć samochody wymienione pod pozycją 46-49 dołączonego do odwołania zestawienia sprzedano w 1993 r., to zostały one zakupione od firmy "F." w 1992 r. i dlatego mogły zostać ujęte w spornych fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W rozstrzyganej sprawie należy oddzielić dwa problemy. Pierwszy to odpowiedź na pytanie, czy opłata marketingowa uiszczana przez skarżącą Spółkę na rzecz dostawcy samochodów może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugie zagadnienie, to sposób właściwego udokumentowania przez Spółkę tego rodzaju kosztu.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak również w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji kwestie te nie zostały dostatecznie oddzielone i wyjaśnione. Organy podatkowe miały obowiązek wyraźnie wypowiedzieć się, czy ich zdaniem opłata marketingowa mieści się w pojęciu kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniach obu decyzji znajdują się, co prawda, sformułowania, które sugerują, ze opłata marketingowa nie jest kosztem uzyskania przychodów, ale strona mogła również odnieść wrażenie, że organy podatkowe wiążą te opinie tylko z niewłaściwym sposobem udokumentowania przez Spółkę tego typu kosztów.

Rozstrzygając pierwszy z tych problemów należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. W odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta ustawa nie wymienia wprost rodzajów źródeł uzyskania przychodu. Kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy jednak utożsamiać z kosztem uzyskania przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia kosztów związanych z marketingiem jako wyłączonych z kategorii kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy. Do akt sprawy Spółka dołączyła trzy tomy faktur, dokumentujących przedsięwzięcia, na które dystrybutor przeznaczał opłaty marketingowe. Wynika z nich wyraźnie, że z opłat pokrywano przede wszystkim organizowaną przez firmę "F." scentralizowaną reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu, w wystawach objazdowych, programach sprzedaży itp. Ustalając, czy w rozpatrywanej sprawie opłata marketingowa może być wliczona do kosztów uzyskania przychodu, należy wziąć pod uwagę konsekwencje płynące z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie wyłącza z zakresu kosztów uzyskania przychodu reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Choć w umowie z 24.9.1992 r. strony nie stwierdziły, że opłata marketingowa ma na celu tylko pokrycie kosztów reklamy, lecz cel tej opłaty ujęły szerzej, przeznaczając ją na pokrycie kosztów sprzedaży samochodów na rynku polskim, to jednak w praktyce okazało się, że celem tej opłaty było pokrycie kosztów scentralizowanej reklamy adresowanej do anonimowego, szerokiego kręgu odbiorców. Nie ma zatem wątpliwości, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 tego typu koszt mieści się w zakresie pojęcia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać zatem za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu należy uznać, że organy podatkowe naruszyły w swych decyzjach art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niejasność uzasadnienia prawnego obu decyzji w tej kwestii stanowi natomiast naruszenie art. 107 par. 3 Kpa.

Przechodząc do omówienia problemu udokumentowania kosztu, należy podkreślić, że Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności marketingowej, lecz uczestniczyła w kosztach scentralizowanych działań organizowanych przez dostawcę samochodów. Można powiedzieć, że niejako zlecała prowadzenie tej akcji dostawcy. Dlatego najistotniejszym elementem tej relacji jest umowa cywilnoprawna zawarta 24.9.1992 pomiędzy Spółką a dostawcą. Do spełnienia wymogów przewidzianych w par. 7 ust. 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości wystarczy, aby treść dowodów sporządzonych w języku obcym była pełna i zrozumiała. Z czysto rachunkowego punktu widzenia do udokumentowania kosztu wystarczy przedstawienie faktury, która odzwierciedla wydarzenie gospodarcze określone w umowie zawartej 25.9.1992 r. Należy podkreślić, że z tego punktu widzenia zawarte w umowie wewnętrzne zasady rozliczania się firmy "F." nie miały w rozstrzyganej sprawie istotnego znaczenia, o ile organy podatkowe mogły na podstawie dokumentacji finansowej Spółki potwierdzić prawdziwość wszystkich danych zawartych w fakturach. Należy zatem zgodzić się z opinią strony skarżącej, że pomimo dodatkowych zastrzeżeń zawartych w umowie, a dotyczących wewnętrznych sposobów rozliczania się pomiędzy stronami, dla organów podatkowych wystarczający powinien być fakt spełnienia przez Spółkę wymogów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wynika jednak z akt sprawy, kontrola przeprowadzona w Spółce oraz postępowanie wyjaśniające, wykazały między innymi niezgodność wystawionych umów i wystawionych na jej podstawie faktur z prowadzoną przez Spółkę ewidencją samochodów.

Zgodnie z treścią dołączonej do akt umowy opłata marketingowa uiszczana przez Spółkę jest stała, choć zróżnicowana ze względu na typ samochodu. W umowie uzgodniono również, że opłata marketingowa będzie płatna na rachunek bankowy od każdego nowego egzemplarza samochodu sprzedanego przez Spółkę niezależnie od jego wyposażenia i ceny, a obowiązek uiszczania opłaty marketingowej ustalono za okres od 24.9. do 31.12.1992 r. Opłata jest płatna z końcem każdego miesiąca kalendarzowego, za samochody sprzedane w tymże miesiącu. Zawarta przez strony umowa jest jednak w tym miejscu niejasna, gdyż nie wynika z niej jednoznacznie, czy strony miały na myśli samochody sprzedane przez dostawcę Spółce, czy też samochody sprzedane przez Spółkę w danym miesiącu. W piśmie z 12.5.1993 r., które strony umowy potraktowały jako potwierdzenie umowy z 24.9.1992 r., zawarte jest jednak sformułowanie, które pozwala na zinterpretowanie niejasnego oświadczenia woli wyrażonego w pierwotnej umowie. W piśmie tym stwierdza się mianowicie, że opłata będzie płatna od nowego egzemplarza samochodu sprzedanego przez Spółkę. Organy podatkowe analizując umowę słusznie zatem ustaliły, że koszt w postaci opłaty marketingowej powstawał w miesiącu, w którym Spółka sprzedała nowy samochód. Nie można zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. opłat marketingowych za samochody kupione od dostawcy w 1992 r., lecz sprzedane przez Spółkę w 1993 r.

Należy również podzielić pogląd organów podatkowych, że umowa z 24.9.1992 r. nie przewidywała uiszczenia opłaty marketingowej za sprzedaż samochodów typu "F.". Umowa wyraźnie zaznacza, że opłatę uiszcza się od nowego egzemplarza typu: Escort, Sierra i Scorpio. Ponieważ we wspomnianym par. 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. wyraźnie wymaga się, aby faktura zawierała zupełną i zrozumiałą treść, to w rozstrzyganej sprawie oznacza to, że musi ona w sposób jednoznaczny odsyłać do zdarzenia gospodarczego określonego w umowie.

Pogląd organów podatkowych, że opłata marketingowa ustalona w umowie zawartej przez Spółkę 24.9.1992 r. nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, należy uznać za zbyt daleko idący. Wydając ponownie decyzję w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy powinien natomiast uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki w 1992 r. opłaty marketingowe za samochody sprzedane przez Spółkę w okresie 24.9.-31.12.1992 r. i tylko od typów samochodów wskazanych w tej umowie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.