Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w T., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiaru zobowiązań podatkowych dla Piotra K. za okres od 1 maja do 31 grudnia 1994 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z bratem Leszkiem K. w formie spółki cywilnej "A" /wcześniejsza decyzja urzędu została w wyniku odwołania podatnika uchylona decyzją Izby Skarbowej w P. z 30 grudnia 1994 r. do ponownego rozpatrzenia/, decyzją z 29 kwietnia 1995 r. - wydaną na podstawie przepisów art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ - określił dla podatnika wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za poszczególne miesiące rozpatrywanego okresu w ogólnej wysokości 13.383,70 nowych złotych oraz ustalił za okres od sierpnia do grudnia 1994 r. podatek w kwocie 2.543,20 zł, wyliczony od szacunkowo ustalonego przychodu nie zaewidencjonowanego. W uzasadnieniu wydanej decyzji urząd skarbowy, powołując się na wyniki przeprowadzonej w spółce kontroli źródłowej, stwierdził, że w związku z rozpoczęciem przez spółkę "A" działalności gospodarczej od 1 maja 1994 r. przychody wspólników podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., w związku z czym w spółce powinna być prowadzona przewidziana w par. 6 tego rozporządzenia ewidencja przychodów i zakupów towarów, a nie podatkowa księga przychodów i rozchodów. Ponadto na podstawie analizy zapisów. prowadzonej przez spółkę księgi podatkowej oraz rozliczenia ilościowego surowców i towarów handlowych, urząd stwierdził niezaewidencjonowanie w księdze wielu zdarzeń gospodarczych, związanych z produkcją napojów gazowanych oraz rozlewaniem wina i piwa.
Organ podatkowy, opierając się na zeznanych przez podatników recepturach produkcji napojów gazowanych /w szczególności norm zużycia cukru do produkcji/, ustalili większe niż wykazane w księdze ilości wyprodukowanych i sprzedanych napojów. Natomiast na podstawie wynikających z księgi ilości zakupionego i sprzedanego wina oraz piwa organ stwierdził, że spółka wykazała zaniżone ilości sprzedaży tych towarów. Działalność Spółki w wymienionym zakresie polegała głównie na rozlewaniu do butelek zakupionego luzem wina i piwa oraz dalszej sprzedaży tych napojów w butelkach.
W uzasadnieniu decyzji urzędu skarbowego zostało zawarte dość szczegółowe wyliczenie nie zaewidencjonowanych przychodów, do opodatkowania których została zastosowana stawka 20 procent, określona w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opodatkowania przychodów, wynikających z zapisów księgi podatkowej, zostały zastosowane stawki podatkowe, przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów o zryczałtowanym podatku dochodowym. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja urzędu skarbowego naruszyła przepisy art. 6, art. 7, art. 10 i art. 156 par. 2 pkt 3 Kpa a także przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnik powołał się przede wszystkim na fakt, iż w 1993 r. oraz do 1 maja 1994 r. prowadził, podobnie jak jego wspólnik, samodzielną działalność gospodarczą, z której osiągnięte przychody znacznie przekroczyły kwotę pułapu ustanowionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., w związku z czym stwierdził, iż opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym było bezpodstawne.
W uzasadnieniu tego stanowiska w odwołaniu podano, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być spółka cywilna, lecz jedynie konkretna osoba fizyczna, a pojęcie rozpoczęcia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" przedmiotowej ustawy, może się odnosić do osoby fizycznej, a nie do formy podjętej działalności gospodarczej. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w odwołaniu podniesiono, że spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie której obliczała podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Powołano się na okoliczność, iż w toku wcześniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe nie postawiły spółce zarzutu nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, a zwłaszcza decyzja Izby Skarbowej w P. z 30 grudnia 1994 r. uchylająca decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania nie zawierała polecenia badania rzetelności księgi podatkowej. Według odwołującego powyższa decyzja izby skarbowej było ostateczna. w związku z czym późniejsze stwierdzenie przez urząd skarbowy nierzetelności księgi podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa.
Po rozpatrzeniu odwołania Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w P. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego uznając, że podniesione w odwołaniu zarzuty są nieuzasadnione. W szczególności organ odwoławczy wyraził pogląd, iż fakt rozpoczęcia przez spółkę cywilną "A" działalności gospodarczej od 1 maja 1994 r. powoduje, zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, że przychody wspólników tej spółki podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na uprzednie prowadzenie przez nich samodzielnej działalności gospodarczej i wysokość osiągniętych przychodów w okresie wcześniejszym.
Organ odwoławczy uznał także, że dokonane przez urząd skarbowy stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej spółki było prawidłowe, a powołanie się w odwołaniu na wcześniejszą decyzję izby skarbowej i związany z tym zarzut obrazy art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa nie znajduje żadnego uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego stwierdzono, że postępowanie wyjaśniające i dowodowe zostało przeprowadzone z czynnym udziałem strony, a nierzetelność księgi podatkowej wynikała głównie ze sprzeczności zawartych w niej danych, stwierdzonych w drodze analizy. W złożonej do sądu administracyjnego skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z powołaniem się na naruszenie przepisów prawa materialnego, dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. Według skargi niekwestionowany fakt, iż obaj wspólnicy spółki cywilnej prowadzili w 1993 r. oraz do końca kwietnia 1994 r. samodzielną działalność gospodarczą, z której osiągnęli przychody znacznie przekraczające pułap określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., powoduje, iż nie może mieć do nich zastosowanie obowiązkowe opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skardze powołano się na okoliczność, iż początkowo po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez spółkę urząd skarbowy nie miał wątpliwości odnośnie do dalszego opodatkowania dochodów wspólników na zasadach ogólnych. albowiem wydał i ofiarował spółce podatkową księgę przychodów i rozchodów. W skardze zostały także powtórzone wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego /art. 6, art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/ oraz art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także zarzut związany z "ostatecznością" decyzji izby skarbowej z 30 grudnia 1994 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz podtrzymano w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./, wprowadzających od 1 stycznia 1994 r. obligatoryjną formę zryczałtowanego podatku dochodowego, zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie sąd orzekający stwierdza, iż w odniesieniu do kwestii wprowadzenia przymusowego ryczałtu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych w pełni podziela krytyczne uwagi i stanowisko, wyrażone wcześniej m. in. w wyrokach NSA z dnia: 17 grudnia 1995 r. SA/Po 2327/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 281-282/ i 24 stycznia 1996 r. SA 286/96 /nie publikowany/, a także w doktrynie /glosa prof. dr hab. R. Mastalskiego do powyższych wyroków - dotychczas nie opublikowana/. W szczególności należy podzielić tezę wyrażoną w pierwszym wyżej powołanym wyroku, iż "obligatoryjna forma zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (...) pozostaje w sprzeczności z istotą ryczałtu w prawie podatkowym, który dotychczas byt traktowany jako swoisty przywilej podatkowy przede wszystkim dla drobnych podatników, oparty na zasadzie dobrowolności i wyboru przez samego podatnika tej formy uproszczonego opodatkowania".
Ponadto w rozpoznanej sprawie należy podzielić zarzut skargi, iż organ orzekający przyjmując obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego od jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za okres od maja do końca 1994 r. w formie zryczałtowanej, na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., dokonał rozszerzającej i nieuzasadnionej interpretacji przepisów, dotyczących tego ryczałtu. Z przepisów art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania w 1994 r. obligatoryjnego opodatkowania przychodów osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym było rozpoczęcie w roku podatkowym określonej działalności gospodarczej samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych oraz jednocześnie, w przypadku prowadzenia takiej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy, uzyskanie przychodów /samodzielnie lub sumy przychodów wspólników spółki cywilnej/ w wysokości nie przekraczającej kwoty 1.200.000.000 starych złotych. W rozpoznanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że skarżący, podobnie jak jego wspólnik spółki cywilnej, w 1993 roku, a także w okresie od stycznia do maja 1994 r. prowadził działalność gospodarczą /taką samą jak w spółce/ na własny rachunek, z której przychody zarówno za 1993 r., jak i za 1994 r. liczone w proporcji do okresu prowadzenia w tym roku działalności znacznie przekroczyły wysokość ustalanego pułapu przychodów dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stanowisko organów podatkowych uznające, iż fakt utworzenia w trakcie roku podatkowego 1994 r. spółki cywilnej, w ramach której była kontynuowana dotychczasowa samodzielna działalność obu wspólników /braci/ powoduje obowiązek opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego, bez względu na uprzednie prowadzenie przez nich tej samej działalności gospodarczej i wysokość osiągniętych przychodów nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. Skarżący, mając na uwadze sformułowanie powyższych przepisów, mógł mieć uzasadnione przekonanie, iż z uwagi w szczególności na osiągnięcie w roku poprzedzającym przychodów z tej samej działalności gospodarczej, znacznie przekraczającej ustanowiony pułap przychodów, nie podlega opodatkowaniu w zryczałtowanej formie również od przychodów osiągniętych w utworzonej spółce cywilnej. Stosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego nie może prowadzić do sprzeczności z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz z konstytucyjna zasadą państwa prawnego.
Ponadto przekonanie skarżącego o dalszym opodatkowaniu jego przychodów w 1994 r. na zasadach ogólnych zostało dodatkowo umocnione wydaniem spółce cywilnej przez urząd skarbowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów łącznie z jej oparafowaniem. Należy także stwierdzić, że fakt prowadzenia przez spółkę księgi podatkowej, stanowiącej podstawowy dokument ewidencji podatkowej, ma istotne znaczenie dla miarodajności opodatkowania. oczywiście pod warunkiem iż księga jest prowadzona rzetelnie.
Z powyższych względów zaskarżona decyzja, ustalająca obowiązek skarżącego opłacania w okresie od maja do końca 1994 r. od osiągniętych w spółce przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego, podlegała uchyleniu. W powyższym zakresie sąd nie uwzględnił wniosku skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem stanowisko organu orzekającego nie wynikało z rażącego /kwalifikowanego/ naruszenia prawa, lecz zostało spowodowane przyjętą niewłaściwą interpretacją dość niejasno sformułowanych przepisów podatkowych.
Jednocześnie sąd stwierdza, że w pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych, dotyczące stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, polegającej na niewpisaniu do niej wszystkich operacji gospodarczych, związanych z prowadzoną przez spółkę cywilną "A" działalnością gospodarczą, znajduje uzasadnienie. W aktach sprawy, zwłaszcza w projekcie wymiaru zobowiązań podatkowych, a także w uzasadnieniach decyzji wymiarowych znajdują się dość szczegółowe wyliczenia, oparte głównie na analizie zapisów księgi i innych dowodów księgowych, z których wynika, że wspólnicy spółki nie wykazali pełnych przychodów, w związku z czym organy podatkowe na podstawie art. 169 par. 2 Kpa były uprawnione do nieuznania księgi za wyłączny dowód w postępowaniu wymiarowym i do dokonania ustalenia podstawy wymiaru w drodze szacunkowej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania, oparta na danych wynikających z dokumentacji księgowej oraz wyjaśnieniach skarżącego, nie budzi istotnych zastrzeżeń, a ponadto w toku całego postępowania wymiarowego skarżący nie podnosił żadnych merytorycznych zarzutów, kwestionujących wielkość ustalonych dodatkowo przychodów. Również w zakresie zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania administracyjnego /art. 6-7 i art. 77 Kpa/ skarżący nie powołał się na żadne konkretne dowody lub okoliczności, natomiast z akt sprawy wynika, że miał zapewniony udział we wszystkich czynnościach organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy. Także powołanie się przez skarżącego na pierwszą decyzję izby skarbowej z 30 grudnia 1994 r. nie może mieć istotnego znaczenia, albowiem było to decyzja uchylająca wcześniejszą decyzję wymiarową organu I instancji /najbardziej niekorzystną dla skarżącego/ do ponownego rozpoznania i w szczególności wbrew stanowisku skargi decyzja ta nie mogła mieć waloru "ostateczności" w zakresie wymiaru podatku dochodowego za 1994 r. Należy uznać, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji, w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej i braku niezbędnych danych, miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, a także do zebrania i powołania się na nowe okoliczności, istotne dla wyniku sprawy. Ponadto należy zauważyć, iż powołana w skardze decyzja izby skarbowej dotyczyła ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego jedynie za okres od 1 maja do 26 września 1994 r.; natomiast decyzje wymiarowe, będące przedmiotem obecnego postępowania, dotyczą okresu od 1 maja do końca 1994 r.
Z tych wszystkich względów sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego, oddalając jednocześnie żądanie zasądzenia kosztów postępowania sądowego w wyższej wysokości, jako nie znajdujące dostatecznego uzasadnienia.