Tezy
Zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania.
W konsekwencji decyzja taka ma charakter ustalający, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozpoczęcia biegu terminu płatności odsetek.
Brak ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego określenia kwot podatku naliczonego i należnego zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkuje zastosowaniem sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, albowiem nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Skarga nie jest uzasadniona.
Z niewadliwych ustaleń organów I i II instancji wynika, że Bank nie prowadził prawidłowej ewidencji. W rejestrze zakupów nie ujęto rachunków uproszczonych a w rejestrze sprzedaży nie uwzględniono sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Brak ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego określenia kwot podatku naliczonego i należnego zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje zastosowaniem sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy albowiem nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.
Zarzuty strony skarżącej odnoszące się do zmniejszenia podatku naliczonego przedstawione tak w skardze jak i dołączonej opinii koncentrowały się na nieuwzględnieniu zmiany stanu prawnego po 15 stycznia 1994 r. albowiem decyzja organu I instancji została doręczona już w 1994 r. oraz naliczeniu odsetek.
Ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ w art. 4 stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1994 r.
Stwierdzenie, że ustawa wchodzi w życie w ściśle określonym dniu oznacza, że od dnia 1 stycznia 1994 r. tak podatnicy jak i organy stosujące prawo winni stosować nowe przepisy. Przyjęcie jednakże poglądu, że mają one bez wyraźnego stwierdzenia w ustawie zastosowanie także do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy prowadziłoby do retroaktywnego działania prawa.
Z tego względu nie można podzielić poglądu, że organy podatkowe winny zastosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 1994 r. do zdarzeń, które miały miejsce przed tą datą nawet wówczas, gdyby nowe przepisy były bardziej korzystne dla podatnika. Dopuszczalność stosowania regulacji bardziej korzystnych dla strony do stanów faktycznych przed wejściem w życie nowych przepisów musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa.
Zarzuty w przedmiocie rozliczenia odsetek są przedwczesne, gdyż w zaskarżonej decyzji nie określono daty, od której strona skarżąca winna zapłacić odsetki.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednakże stanowisko strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania. W konsekwencji decyzja taka ma charakter ustalający, a zobowiązanie podatkowe powstaje w chwilą doręczenia decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozpoczęcia biegu terminu płatności odsetek.
Odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że rozliczanie procentowe proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez Bank /17 procent ogólnej powierzchni budynku/ i wynajmowanej innym podmiotom /33 procent/ jest zgodne ze sposobem rozliczenia dokonywanego przez stronę skarżącą aczkolwiek nie odpowiada sposobowi wskazanemu w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Izby Skarbowej oraz odpowiedzi na skargę zaakcentowano, że przyjęcie proporcjonalnego podziału podatku naliczonego w stosunku do wielkości obrotów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej byłoby mniej korzystne dla strony i zmiana w tym zakresie decyzji organu I instancji stanowiłaby naruszenie zakazu reformationis in peius. Nie jest uzasadnione wyłączenie części zakupów z rozliczenia, na które strona skarżąca posiada rachunki uproszczone. Przyjmując bowiem zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego nie można wyłączyć wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi.
Korzystając z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego według zasady proporcjonalnej należało uwzględnić w całości ponoszone wydatki.
Uwaga ta dotyczy faktur wymienionych w punkcie 1 skargi, co do których jak wynika ze skargi, zdarzenia gospodarcze dokumentowane były fakturą VAT wystawioną na 83 procent płatności i rachunkami VAT na pozostałe 17 procent.
Organy podatkowe trafnie uznały, że tego rodzaju rozliczenie wydatków jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności albowiem w rzeczywistości prowadzi do uwzględnienia podatku naliczonego w 100 procent w ostatecznym rozliczeniu. Metoda proporcjonalna odnosi się natomiast nie do wydatków ale do podatku naliczonego. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik uprawniony jest do zmniejszenia podatku należnego o "część podatku naliczonego", które odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.
Wobec tego, że w powołanym przepisie jest mowa o części podatku naliczonego należało uznać przyjętą przez stronę skarżącą metodę rozliczenia za sprzeczną z regułą proporcjonalnego obniżenia podatku naliczonego.
Niewadliwa jest także ocena organów podatkowych faktur, które wedle strony skarżącej miało dotyczyć wyłącznie części budynku, która nie była zajmowana przez Bank /pkt 2 skargi/. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że z żadnej przedstawionej faktury nie wynika by wykonane prace wyłącznie dotyczyły części, której Bank nie zajmował. Adnotacje uczynione na odwrocie faktury już w toku postępowania odwoławczego wymogu tego nie spełniają zwłaszcza wobec zaniechania odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W tym kontekście ocena faktur nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ i zasadne było rozliczenie tych faktur na analogicznych zasadach jak i poprzednie według zasady proporcjonalnej.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja obowiązującego prawa nie narusza i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.