Uzasadnienie
Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało stwierdzić, że zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek Izby Skarbowej w P. o odrzucenie skargi z uwagi na jej wniesienie po terminie był - w świetle złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej pocztowego dowodu nadania skargi w dniu 5 sierpnia 1994 r. - bezpodstawny. Również merytoryczne stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji oraz w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 15 maja 1995 r., nie zasługiwało w rozpatrywanej sprawie na uwzględnienie.
Stan faktyczny sprawy był w zasadzie między stronami niekwestionowany, a przedmiotem sporu stało się zagadnienie momentu zaliczenia kwoty kaucji gwarancyjnych, wynikających z wykonanych przez skarżącą spółkę robót budowlanych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zdaniem Izby Skarbowej w P., a wcześniej także Urzędu Skarbowego w B. i Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wynikające z odpowiednich umów o wykonanie eksportowych robót budowlanych kwoty kaucji gwarancyjnych, zatrzymywanych przez stronę zamawiającą roboty na określony w umowie okres gwarancji powinny podlegać opodatkowaniu już w chwili zakończenia robót budowlanych i wystawienia faktur końcowych. Natomiast według skarżącej spółki kwoty kaucji gwarancyjnych stanowiły dochód przyszłych okresów i stawały się przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu dopiero po upływie okresu gwarancji i odpowiednim rozliczeniu tej kwoty.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny generalnie podzielił stanowisko strony skarżącej, z tym, że wbrew zawartemu w skardze i załączniku do protokołu z rozprawy o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszych decyzji Urzędu Skarbowego w B. i Urzędu Kontroli Skarbowej w P. /odnośnie "decyzji" Urzędu Kontroli Skarbowej należy stwierdzić, iż organ ten wydał jedynie zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 wynik kontroli, który nie stanowił decyzji administracyjnej w rozumieniu przepisów Kpa/ uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Odmienność stanowisk obu stron wynika głównie z różnych interpretacji pojęcia "przychodu należnego", o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmiennej oceny części zebranego materiału dowodowego. Należało jednak przyznać rację stronie skarżącej, iż wynikający z akt sprawy charakter spornych kaucji gwarancyjnych powodował, że zaliczenie ich już z chwilą zakończenia robót do przychodu należnego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.
W umowach o roboty budowlane, zawartych pomiędzy skarżącą spółką a Centralą Handlu Zagranicznego "B." były wyraźnie określone terminy powstania należności z tytułu wykonanych robót. W tym również terminy powstania należności w zakresie przewidzianych kaucji gwarancyjnych, których zapłata miała nastąpić po dokonaniu odbioru robót i upływie okresu gwarancji. A więc powstanie należności z tytułu kaucji gwarancyjnych, rozumianej jako prawną możliwość domagania się przez skarżącą spółkę od drugiej strony umowy zapłaty tych kwot nie było związane z terminem zakończenia robót, lecz z terminem upływu okresu gwarancji. Takie rozumienie pojęcia "przychodu należnego" jako przysługującej wierzytelności przyjął również przy rozważaniach dotyczących art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, którego treść jest podobna do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 marca 1993 r. III ARN 6/93 /OSN 1994 nr 1 poz. 23/. W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody "to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność /wierzytelność/ nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika /zobowiązania/".
Ponadto w rozpoznawanej sprawie istotną okolicznością, przemawiającą za tak rozumianym pojęciem "przychodu należnego", o którym mowa w art. 12 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy, a w konsekwencji za przyjęciem stanowiska strony skarżącej było otrzymanie zarówno przez CHZ "B." jak i skarżącą spółkę dwóch pism Ministerstwa Finansów z dnia 10 grudnia 1992 r. nr DR-4/MW-239/92 i z dnia 8 grudnia 1993 r. Nr DR-4/MW-211/93, wyjaśniających sprawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty kaucji gwarancyjnych.
W pismach tych, stanowiących odpowiedź na zapytanie jednostek gospodarczych udzielono /po konsultacji w Departamencie Prawnym Ministerstwa Finansów/ jednoznacznych wyjaśnień, że kwoty kaucji gwarancyjnych stanowią dochód przyszłych okresów i dopiero "po upływie okresu gwarancji nierozliczone dochody przyszłych okresów powinny być zapisane na przychód ze sprzedaży".
Mając na uwadze chociażby powyższe wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, udzielone stronie skarżącej należało uznać, iż nie może ona w następstwie ich stosowania ponosić ujemnych skutków, nawet jeśli w okresie późniejszym Ministerstwo zajęło inne stanowisko. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przestrzegania zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych m.in. w art. 8 i art. 9 Kpa niezgodne jest z zasadą zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa /art. 1 Konstytucji/, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio udzielił informacji o praktyce stosowania prawa /vide: wyrok SN z dnia 5 sierpnia 1992 r. I PA 5/92 - OSP 1993 z. 7-8 poz. 142, a także wyrok NSA z dnia 6 października 1989 r., IV SA 5323/89 - Prawo i Życie 1990 nr 5/.
W rozpoznawanej sprawie należy także podnieść, że należności skarżącej spółki z tytułu wykonanych robót budowlanych nie wynikały z umów zawartych bezpośrednio z kontrahentem zagranicznym, lecz wynikały wyłącznie z umów zawartych z CHZ "B". Zawarte umowy były oparte na wcześniejszych kontraktach zagranicznych CHZ "B." i szczegółowo przewidywały tryb rozliczeń finansowych robót, a m.in. terminy i warunki zapłaty kwoty z tytułu kaucji gwarancyjnych. Zgodnie z niekwestionowaną treścią umów skarżąca mogła żądać zapłaty kwoty kaucji gwarancyjnych dopiero po upływie okresu gwarancji i po odpowiednim rozliczeniu tych kwot z tytułu ewentualnych kosztów usunięcia wad. Koszty kaucji gwarancyjnych staną się więc wierzytelnością Spółki po upływie okresu gwarancji i ich rozliczeniu i wówczas niezależnie od faktycznego otrzymania tych kwot stanowić będą przychód należny do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.