Uzasadnienie
Dnia 5 lutego 1991 r. Urząd Skarbowy w Ł. wezwał Przedsiębiorstwo Obrotu Towarowego (...) do udokumentowania w zeznaniu za rok podatkowy 1990 wyłączenia dochodów ze sprzedaży dewiz do banku na ogólną sumę 2.307.039.000 zł jako dochodów wolnych od podatku. W uzasadnieniu podano, iż różnice kursowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.
W wyniku wykonania tego wezwania ten sam Urząd Skarbowy wydał w dniu 25 lutego 1991 r. decyzję nr UST-1/730/47/91, ustalającą dodatkowy wymiar podatku dochodowego, razem z przypadającymi od tego odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 922.815.600 zł.
Od tej decyzji Przedsiębiorstwo odwołało się do Izby Skarbowej w (...), podnosząc, iż rozliczenia różnic kursowych mają charakter bezwynikowy i nie wchodzą do pojęcia dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy. Wnosiło także o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 687.313.000 zł.
Urząd Skarbowy, za którego pośrednictwem składano odwołanie, potraktował je jak wniosek o umorzenie i załatwił odmownie decyzją z dnia 25 sierpnia 1992 r.
Od tej decyzji Przedsiębiorstwo odwołało się do Izby Skarbowej w (...), która decyzją z dnia 18 grudnia 1992 r. umorzyła odsetki za zwłokę.
Dnia 8 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty powstałej z tytułu niesłusznie pobranego podatku dochodowego. Nadpłatę w wysokości 526.448.000 złotych zarachowano jako odsetki od zaległego podatku obrotowego.
Z kolei pismem z dnia 25 stycznia 1994 r. Przedsiębiorstwo zażądało zwrotu odsetek od nadpłaty w wysokości 2.307.039.000 zł. We wniosku podnosi się, iż Przedsiębiorstwo zostało zmuszone wezwaniem Urzędu Skarbowego do ujęcia w poprawionym sprawozdaniu różnic kursowych jako dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie było to zatem samoopodatkowanie. Zresztą decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 1991 r. /o której mowa wyżej/ ustaliła należny podatek.
Decyzją z dnia 31 marca 1994 r. nr US I-1/733/66/94 Urząd Skarbowy w Ł. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu szeroko rozważa się charakter obliczenia /"ustalenia"/ przypisu podatku dochodowego w cytowanej wyżej decyzji z dnia 25 lutego 1991 r. Zdaniem organu, była to decyzja, która nie wywoływała skutków w postaci podatku, lecz służyła wyłącznie naliczeniu należnych odsetek za zwłokę /które zresztą następnie zostały umorzone przez Izbę Skarbową. Przedsiębiorstwo samo złożyło deklarację włączającą różnice kursowe do podstawy opodatkowania. Nie zostały zatem naruszone zasady samoobliczenia w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odwołaniu z dnia 12 kwietnia 1994 r. Przedsiębiorstwo jeszcze raz wysuwa te same argumenty co we wniosku, uzupełniając je twierdzeniem, że nie do przyjęcia jest rozumowanie Urzędu Skarbowego, iż decyzja z dnia 25 lutego 1991 r. służyła jedynie ustaleniu odsetek. Nie można przecież ustalać odsetek od nie istniejącego zobowiązania podatkowego. Włączenie dochodu z różnic kursowych nastąpiło dopiero po weryfikacji bilansu i wezwaniu ze strony Urzędu. Nie dokonano zatem samoobliczenia.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 30 czerwca 1994 r. nr I-1-732/48/94 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu powołała się na literalne brzmienie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które obowiązywało w 1993 r. Wskazała mianowicie, iż artykuł ów mówił, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja z dnia 25 lutego 1991 r. nie była decyzją ustalającą, mimo użytego w niej sformułowania, iż "Urząd ustala Przedsiębiorstwu przypis w podatku dochodowym", gdyż Urząd nie był uprawniony do wydania żadnej innej decyzji, jak tylko określającej. Wynika to z przepisów prawnomaterialnych określających sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nadpłata nie powstała także w wyniku zmiany lub uchylenia decyzji ustalającej. Zaliczenie nadpłaty na wniosek Przedsiębiorstwa na poczet innych zobowiązań nie nastąpiło w drodze decyzji, lecz czynności przerachowania nadpłaty na inne zobowiązania podatkowe. W wyniku zarachowania z urzędu nadpłaty na poczet innych zobowiązań przestała ona istnieć. Brak zatem było podstaw do jej oprocentowania, zgodnie bowiem z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oprocentowaniu podlegają nadpłaty, które nie zostały zwrócone w terminie określonym w art. 29 ust. l. Izba nie zgadza się także z opinią odwołującego się, iż decyzje Urzędu były wydawane bez podstawy prawnej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Obrotu Towarowego (...) żąda uchylenia decyzji obu instancji i zobowiązania Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1990. W skardze powtórzono argumenty odwołania, a ponadto zarzucono naruszenie przez Izbę Skarbową art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Urząd zmienił decyzję z dnia 25 lutego 1991 r. i zwrócił nienależnie pobrany podatek. Zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań nie zmienia przecież faktu jej wystąpienia i bezzasadności poboru od momentu jego dokonania. Wskazuje się także skutki ekonomiczne w postaci dalszych strat, jakie spowodowało w gospodarce Przedsiębiorstwa to bezpodstawne przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa.
W piśmie procesowym skarżący podnosi ponadto, iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania, lecz należało sprawę załatwić merytorycznie, zwłaszcza ze względu na sporny charakter decyzji z dnia 25 lutego 1991 r.
W obszernej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa jeszcze raz stwierdziła, iż omyłkowo użyto terminu "ustala", a brak powołania art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może przesądzać o konstytutywnym charakterze wyżej wymienionej decyzji. Organy skarbowe były związane wykładnią Ministerstwa Finansów co do podlegania różnic kursowych podatkowi. Nie nastąpiło także uchylenie lub zmiana tej decyzji. Izba powołała się również na orzecznictwo NSA podzielające te poglądy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem należy podzielić pogląd Przedsiębiorstwa, iż w sprawie nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 par. 1 Kpa.
Z bezprzedmiotowością postępowania bowiem mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, iż wszystkie elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Należy przy tym brać pod uwagę okoliczności podnoszone zarówno przez stronę, jak i przez organ z urzędu. Chodzi tu o kryterium bezprzedmiotowości odnoszące się do postępowania, ale w taki sposób, iż wynik tego postępowania nie powinien mieć charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem.
Zgodzić się zatem należy z tezą wyroku NSA z dnia 12 października 1987 r. IV SA 3334/87, iż nie znajduje uzasadnienia w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, w której strony są zainteresowane wynikiem merytorycznym. Uzupełnić ją można w rozpatrywanej sprawie stwierdzeniem, iż nie można tak załatwić sprawy także wówczas, gdy okoliczności prawne i faktyczne, podnoszone przez sam organ, wymagają przeprowadzenia w sposób zupełny i wyczerpujący postępowania administracyjnego.
Dowodem tego, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzjach obydwu instancji były zagadnienia związane z merytorycznym załatwieniem sprawy, a nie z jej formalnym zakończeniem, są ich uzasadnienia. Nie zostało na przykład rozstrzygnięte, czy w wypadku owej decyzji z dnia 25 lutego 1991 r. mieliśmy do czynienia z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, czy też z oczywistą omyłką, jeśli się zważy dodatkowo na brak powołania w niej podstawy prawnej, za taką bowiem nie można uznać powołania in extenso art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
(...) W tym stanie rzeczy należało rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.
Mając powyższe na względzie oraz działając na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa, Sąd orzekł jak w sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 208 Kpa.