Uzasadnienie
Decyzją z 28 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy postanowił obniżyć naliczony podatek wykazany przez Bank R. w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1993 r. z kwoty 945.108.000 zł do kwoty 141.768.000 zł. Jednocześnie postanowił odmówić żądanego przez Bank zwrotu bezpośredniego kwoty 730.128.000 zł i ustalić podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 73.212.000 zł wraz z należnymi odsetkami.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że naliczony podatek został zawyżony o nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego od faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z remontem i kosztami utrzymania budynku stanowiącego własność Banku. Wobec tego, że Bank prowadził działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług /wynajem lokali w tym budynku/, jak i podlegającą zwolnieniu od tegoż podatku /działalność bankowa/ powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.
Bank zajmuje 17 procent ogólnej powierzchni budynku, a pozostałą część /83 procent powierzchni/ wynajmuje innym podmiotom. Rozliczenie faktur dotyczących prac remontowych w budynku powinno nastąpić na podstawie procentowego udziału powierzchni wykorzystywanej przez Bank i pozostałych użytkowników zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zawyżenie podatku naliczonego o 17 procent stanowi kwotę 160.668.000 zł. Zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony powinien zostać pomniejszony o pięciokrotność tego zawyżenia, tj. 803.340.000 zł. Podatek naliczony za październik 1993 r. wynosi zatem 141.768.000 zł. Różnica między podatkiem naliczonym i należnym w kwocie 73.212.000 zł stanowiła kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Bank R. wniósł o jej uchylenie w części i uznanie, że zawyżenie podatku naliczonego nie nastąpiło o kwotę 160.668.000 zł, lecz o kwotę 50.560.588 zł.
Uzasadniając odwołanie Bank podniósł, że stosownie do art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług należy odrębnie określić kwoty podatku związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z tego obowiązku, a wówczas, gdy brak jest możliwości wyodrębnienia wskazanych wyżej całości lub części kwot, podatnik może zastosować metodę proporcjonalną i zmniejszyć podatek o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Kwotę 730.128.000 zł, wyliczoną w deklaracji VAT-7 za październik 1993 r., obliczono na podstawie 14 faktur, z których w siedmiu przypadkach zastosowano metodę proporcjonalną, tj. 83 procent podlegających odliczeniu i 17 procent wliczonych w koszty, w pięciu przypadkach faktury dotyczyły części budynku nie zajmowanej przez Bank, a tylko w dwóch przypadkach pomyłkowo całą kwotę podatku VAT zaliczono do zwrotu. Przy rozliczaniu proporcjonalnym każde zdarzenie gospodarcze było dokumentowane fakturą VAT wystawioną na 83 procent całej płatności oraz rachunkami uproszczonymi na pozostałe 17 procent. Wydatki na część budynku nie zajmowaną przez Bank dotyczyły wydatków na gaśnice śniegowe, przycisk zwiemy, agregat pompowy, serwis konserwacyjny instalacji SAP, konserwację dźwigów. Koszty dostawy elementów dźwigowych i robót budowlanych natomiast pomyłkowo rozliczono w całości jako związane z działalnością Banku.
W odwołaniu Bank podniósł także, że decyzja została mu doręczona 3 stycznia 1994 r., a zatem gdy weszła już w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzająca zasadę jedynie trzykrotnego zaniżenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Izba Skarbowa 24 czerwca 1994 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że rejestry zakupów i sprzedaży były prowadzone nieprawidłowo. W rejestrze zakupów ujęto jedynie faktury dotyczące kosztów związanych z remontem i utrzymaniem budynku, a nie ujęto innych zakupów udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. W rejestrze sprzedaży nie uwzględniono usług zwolnionych od podatku VAT. Ewidencja na potrzeby podatku od towarów i usług była zatem prowadzona w sposób naruszający przepisy art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowiło podstawę do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy.
Do ustalenia kwoty zawyżenia podatku naliczonego na października 1993 r. przyjęto zasadę proporcjonalnego rozdziału podatku od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w stosunku do powierzchni zajmowanej przez Bank i przez innych użytkowników budynku.
Dołączone do odwołania kserokopie faktur zostały uzupełnione po dokonaniu kontroli adnotacjami o kwalifikacji zakupów i nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie także wobec braku pełnego udokumentowania rozliczenia podatku naliczonego.
Z uwagi na to, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana 28 grudnia 1993 r. nie jest możliwe uwzględnienie nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1994 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank R. podniósł, że Izba Skarbowa nie rozważyła podniesionych w odwołaniu zarzutów. Bank podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości w prowadzeniu przez Bank rejestrów zakupów i sprzedaży zgodnie z art. 27 pkt 4 ustawy nie uniemożliwiają merytorycznej analizy dokumentów będących podstawą wyliczenia podatku oraz ich prawidłowej kwalifikacji na podstawie art. 20 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i akcentując, że w rejestrach zakupów ewidencjonowano wyłącznie faktury VAT, nie wpisywano rachunków uproszczonych i nie wykazano tych zakupów w deklaracji podatkowej. Rejestr sprzedaży nie zawierał obrotów ze sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.
W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła opinię sporządzoną na jej zlecenie przez pracownika naukowego Katedry Prawa Gospodarczego Uniwersytetu Łódzkiego dr hab. Witolda O., której końcowe wnioski zbieżne są z wywodami zawartymi w skardze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona.
Z niewadliwych ustaleń organów I i II instancji wynika, że Bank nie prowadził prawidłowej ewidencji. W rejestrze zakupów nie ujęto rachunków uproszczonych, a w rejestrze sprzedaży nie uwzględniono sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Brak ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego określenia kwot podatku naliczonego i należnego zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje zastosowaniem sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, albowiem nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.
Zarzuty strony skarżącej dotyczące zmniejszenia podatku naliczonego przedstawione tak w skardze, jak i dołączonej opinii koncentrowały się na nieuwzględnieniu zmiany stanu prawnego po 15 stycznia 1994 r., bowiem decyzja organu I instancji została doręczona już w 1994 r., oraz naliczeniu odsetek.
Ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ w art. 4 stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. Stwierdzenie, że ustawa wchodzi w życie w ściśle określonym dniu oznacza, że od 1 stycznia 1994 r. zarówno podatnicy, jak i organy stosujące prawo powinni stosować nowe przepisy. Przyjęcie jednakże poglądu, że mają one bez wyraźnego stwierdzenia w ustawie zastosowanie także do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy prowadziłoby do retroaktywnego działania prawa.
Z tego względu nie można podzielić poglądu, że organy podatkowe powinny zastosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 1994 r. do zdarzeń, które miały miejsce przed tą datą nawet wówczas, gdyby nowe przepisy były korzystniejsze dla podatnika. Dopuszczalność stosowania regulacji korzystniejszych dla strony do stanów faktycznych przed wejściem w życie nowych przepisów musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa.
Zarzuty w przedmiocie rozliczenia odsetek są przedwczesne, gdyż w zaskarżonej decyzji nie określono daty, od której strona skarżąca powinna zapłacić odsetki.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednakże stanowisko strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania. W konsekwencji decyzja taka ma charakter ustalający, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozpoczęcia biegu terminu płatności odsetek,
W związku z pozostałymi zarzutami zawartymi w skardze należy zauważyć, że rozliczanie procentowe proporcjonalne do powierzchni zajmowanej przez Bank /17 procent ogólnej powierzchni budynku/ i wynajmowanej innym podmiotom /83 procent/ jest zgodne ze sposobem rozliczenia dokonywanego przez stronę skarżącą, aczkolwiek nie odpowiada sposobowi wskazanemu a art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Izby Skarbowej oraz odpowiedzi na skargę zaakcentowano, że przyjęcie proporcjonalnego podziału podatku naliczonego w stosunku do wielkości obrotów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej byłoby mniej korzystne dla strony i zmiana w tym zakresie decyzji organu I instancji stanowiłaby naruszenie zakazu reformationis in peius. Nie jest uzasadnione wyłączenie części zakupów z rozliczenia, na które strona skarżąca ma rachunki uproszczone. Przyjmując bowiem zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, nie można wyłączyć wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. Korzystając z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego według zasady proporcjonalnej, należało uwzględnić w całości ponoszone wydatki.
Uwaga ta dotyczy faktur wymienionych w punkcie 1 skargi, co do których, jak wynika ze skargi, zdarzenia gospodarcze dokumentowane były fakturą VAT wystawioną na 83 procent płatności i rachunkami VAT na pozostałe 17 procent.
Organy podatkowe trafnie uznały, że tego rodzaju rozliczenie wydatków jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, bowiem w rzeczywistości prowadzi do uwzględnienia podatku naliczonego w 100 procent w ostatecznym rozliczeniu. Metoda proporcjonalna odnosi się natomiast nie do wydatków, ale do podatku naliczonego. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik uprawniony jest do zmniejszenia podatku należnego o "część podatku naliczonego", która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Wobec tego, że w powołanym przepisie jest mowa o części podatku naliczonego należało uznać przyjętą przez stronę skarżącą metodę rozliczenia za sprzeczną z regułą proporcjonalnego obniżenia podatku naliczonego.
Niewadliwa jest także ocena przez organy podatkowe faktur, które - według strony skarżącej miały dotyczyć wyłącznie części budynku, nie zajmowanej przez Bank /pkt 2 skargi/. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że z żadnej z przedstawionych faktur nie wynika, by wykonane prace wyłącznie dotyczyły części, której Bank nie zajmował. Adnotacje uczynione na odwrocie faktury już w toku postępowania odwoławczego wymagania tego nie spełniają, zwłaszcza wobec zaniechania odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
W tym kontekście ocena faktur nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ i zasadne było rozliczanie tych faktur na analogicznych zasadach jak i poprzednie, tj. według zasady proporcjonalnej.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja obowiązującego prawa nie narusza i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.