Uzasadnienie
W trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce "I.C." w okresie styczeń-luty 1995 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w roku 1993 o kwotę 246.922.100 zł /przed denominacją/, a należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. określono w "wyniku kontroli" na kwotę 10.060.000 zł /przed denominacją/. Na żądanie spółki o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /pismo z 10.03.1995 r. L.dz. 1670/95/, Urząd Skarbowy Ł. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana decyzja z 14.06.1995 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 na kwotę 1.006,00 zł.
Od decyzji tej skarżąca wniosła 4 lipca 1995 r. odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Decyzją ostateczną z 17 października 1995 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.
Decyzja ostateczna jest przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosi o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 77 w związku z art. 140 Kpa oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Wnosząc o oddalenie skargi, izba skarbowa podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, dodatkowo podkreślając, jak niżej.
Organa podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 1993 o kwotę 246.922.100 zł /przed denominacją/, z czego:
- 1. 14.693.300 zł z tytułu zarachowania ujemnych różnic kursowych od nie zapłaconych zobowiązań w walutach obcych na dzień 31 grudnia 1993 r.,
- 2. 15.330.000 zł z tytułu wydatków na nabycie zestawu komputerowego,
- 3. 226.898.800 zł z tytułu zapłaconych kar umownych za zerwanie kontraktów z kontrahentami zagranicznymi.
Ze sprawy, a w szczególności z odwołania i skargi do NSA wynika, że przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kar umownych za zerwanie kontraktów.
Nietrafny, zdaniem organów podatkowych, jest zarzut skarżącej, że stanowisko izby skarbowej nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. będących m.in. umocowaniem decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Oczywistym jest, iż nie wszystkie wydatki nawet jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 stanowią koszty uzyskania przychodów.
Z definicji wynika bowiem, iż musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Niezależnie od powyższego ustawa wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów wiele wydatków, które mają charakter kar i sankcji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad".
Zatem, co zostało podkreślone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, wszelkie sankcje, w tym nie tylko odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy, lecz również kary umowne za odstąpienie lub niewykonanie umowy, w świetle przytoczonego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Izba skarbowa podziela zdanie skarżącej, że kara umowna jest formą odszkodowania. Jednakże stawianie między nimi znaku równości na gruncie przytoczonego przepisu byłoby podważaniem racjonalności prawodawcy, który stosowałby tu dwa różne określenia dla oznaczenia tej samej instytucji prawnej. Ponadto trudno znaleźć uzasadnienie dla tezy postawionej w skardze, iż za koszty nie uważa się jedynie kar umownych za wady dostarczonych towarów i usług.
Skoro bowiem ustawodawca przewidywałby ten swoisty rodzaj sankcji, w postaci wyłączenia z kosztów, za wadliwe wykonanie umowy /a więc skutek mniejszy/, to tym bardziej musiałaby ona dotyczyć niewykonania umowy /a więc skutku większego/.
Bez znaczenia jest przy tym dla sprawy, że spółka zawarła z dostawcami zagranicznymi wiele innych kontraktów, które zostały zrealizowane z obopólną korzyścią, co podnosiła spółka w trakcie postępowania podatkowego, przedkładając stosowną dokumentację. Materiał ten został wnikliwie przeanalizowany, ale w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie mógł wpłynąć na inne rozstrzygnięcie merytoryczne organów skarbowych. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 77 Kpa jest zdaniem izby skarbowej również bezzasadny.
Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie mogła zostać uwzględniona.
Ze sprawy jak również woli stron oraz zaskarżenia strony skarżącej wynika, że przedmiotem sporu jest ocena - prawna i skutków prawnopodatkowych konsekwencji materialnych, które poniosła występująca przed sądem spółka z powodu odstąpienia od określonych umów cywilnych wiążących ją z kontrahentami.
Odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na kary umowne miały według oświadczenia skarżącej spółki na celu zapobieżenie stracie /lub zmniejszenie straty/, która z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla strony wyniknąć.
Powyższe nie jest jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu.
Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej - podatkowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Wydatki te nie są także kosztami zawarcia nowej umowy /w miejsce starej/, z której przychód dla podatnika może potencjalnie wyniknąć.
Zdaniem sądu więc:
- Zmniejszenie straty lub jej zapobieżenia nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
- Kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy dokonanego w celu opisanym w pkt 1 nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem podatnika i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 powołanej ustawy podatkowej.
- Z przyczyn opisanych w pkt 1 i 2 nie było potrzeby, aby kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy wymieniona została w katalogu kar umownych art. 16 ust. 1 pkt 22 analizowanego aktu prawnego.
W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie.
Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjonowanie i /lub/ zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.
Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na skarb państwa konsekwencji, które z tego tytułu tak w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.
Uznanie za koszt uzyskania przychodu kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - tak w celu zapobieżenia stracie /lub jej zmniejszenia/, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, sprzeczne jest z analizowanymi przepisami, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.
Ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia i wykonania umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie ubiegać się, aby w mieszczącym się w tym samym systemie obowiązującego w państwie prawa prawie podatkowym czynił to za niego inny podmiot - to jest nie mający żadnego związku z powyższą umową skarb państwa.
Z tych wszystkich względów sąd uprawniony i zobowiązany był do oddalenia skargi.