Wyrok NSA oz. w Łodziz 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt SA/Ł 2824/94

Uzasadnienie

Decyzją z 11.5.1994 r. Urząd Skarbowy w Ł. określił w stosunku do "K" sp. z o.o. - zwanej dalej skarżącym - jako płatnika - podatek dochodowy od wypłaconej osobie zagranicznej należności z tytułu zawartej umowy leasingowej z firmą B.: 72.075.000 zł /według stopy procentowej - 10 procent/ i podatek dochodowy od dochodów z dywidend z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wypłaconych z 1992 r. spółce Ch. z siedzibą w D. /wspólnikowi skarżącego/, które to wypłaty dokonane zostały w 1992 r. jako dywidendy od zysku za rok 1991 r. - 22.274.000 zł /według stopy procentowej 5 procent/.

W uzasadnieniu wywiedziono m.in., że obowiązek pobrania podatku od wypłaconych duńskiej osobie zagranicznej należności wynikających z umowy leasingowej wynika z art. 21 ustawy z dnia 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/.

Stawka podatku wynika z uregulowań zawartych w art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku - podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/ i wynosi 10 procent.

Ponadto skarżący nie zgłosił i nie wpłacił jako płatnik podatku od wypłaty w 1992 r. spółce Ch. z siedzibą w D. podatku od dokonywanych w 1992 r. wypłat z tytułu dywidendy od zysku za rok 1991, co było jego obowiązkiem w myśl art. 22 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawka podatku od ww. dochodu wynosi 5 procent i wynika z art. 10 ust. 2 powołanej powyżej umowy międzynarodowej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc następujące zarzuty:

• umowa leasingowa dotycząca maszyn szwalniczych zawarta została we wrześniu 1989 r. Wypłacona z jej tytułu w 1992 r. kwota należności dotyczyła okresu od 1989 r. do 30.9.1992 r. W chwili zawierania umowy, tj. w 1989 r., przychody z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych osiągane przez osobę zagraniczną nie podlegały opodatkowaniu, a więc zastosowany przez organy podatkowe art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma dla sprawy znaczenia prawnego,
• art. 12 umowy międzynarodowej zawartej z Królestwem Danii przewiduje możliwość alternatywnego opodatkowania: w Polsce lub Danii, a więc uiszczenie podatku przez osobę zagraniczną w kraju jej siedziby zwalniało skarżącego jako płatnika od obowiązku podatkowego,
• analogiczne do powyższych uwagi odnieść należy do podatku z tytułu dywidendy od zysków osoby prawnej, tym bardziej że spółka Ch. uiściła już w swym kraju stosowny podatek dochodowy.

Decyzją z 29.8.1994 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała opisaną we wstępie decyzję w mocy. Uzasadniła ona właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych.

Podniosła nietrafność argumentacji o możliwości przemiennego opodatkowania w różnych krajach. Wyjaśniła, że w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydujące znaczenie ma fakt wypłaty przychodu nie zaś chwila jego powstania.

W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając, co następuje:

1/ umowa leasingowa z osobą zagraniczną w istocie rzeczy miała charakter sprzedaży na raty lub też umowy leasingu kapitałowego /finansowego/, co wyłącza możliwość jej opodatkowania jak to uczyniono w sprawie niniejszej, 2/ dla obowiązku podatkowego istotny jest czas powstania opodatkowywanych należności, a nie moment ich wypłaty, 3/ maszyny szwalnicze nie są w myśl klasyfikacji GUS urządzeniami przemysłowymi, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r., 4/ w myśl przywołanej umowy międzynarodowej istnieje możliwość alternatywnego opodatkowania /w Polsce lub w kraju kontrahenta/.

Spełnienie obowiązku podatkowego w Danii przez osobę zagraniczną uchyla więc obowiązek podatkowy płatnika w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, rozwijając i uzupełniając wywody decyzji obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. Skarżący w sprawie niniejszej jest płatnikiem podatku dochodowego od niespornych dochodów podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu. Dochody te osiągnięte zostały na terytorium RP. Zastosowanie więc w sprawie posiadają art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzecz ad meritum tyczy przychodów z tytułu umowy leasingowej /art. 21 cyt. ustawy/ oraz dochodów z dywidend /przychodów z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - art. 22 ust. 1 cyt. ustawy/. Abstrahując w tej części od zarzutu skargi odnośnie charakteru prawnego umowy nazwanej w sprawie umową leasingu podnieść należy co następuje:

Zarówno analizowany art. 21 jak i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówią o opodatkowaniu określonych przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Przychodem zaś w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne itp.

Powyższe okoliczności prawne wraz ze sformułowaniami art. 26 ust. 1 odnoszącymi się do obowiązków płatnika dokonującego wypłaty z tytułów wymienionych w art. 21 i art. 22 świadczą jednoznacznie, że obowiązek podatkowy płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 i art. 22 interpretowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terytorium RP.

Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i art. 22 rodzi obowiązki i odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nawiązaniu do art. 3 ust. 4, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jeżeli więc ustali i uzna się, że osądzone należności zagranicznych podatników wypłacone zostały w 1992 r., tyczący tego roku podatkowego stan prawny winien mieć zastosowanie w sprawie.

2. W skardze skarżący zakwestionował charakter prawny przedmiotowej umowy podnosząc, że była to umowa o sprzedaży na raty ewentualnie umowa leasingu kapitałowego, motywując to specyfiką jak i faktycznym i finansowym wykonaniem tej umowy.

Merytoryczne rozstrzygnięcie tej kwestii w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do którego kognicji należy wyłącznie badanie legalności wydanych decyzji i poprzedzającego je postępowania administracyjnego, nie było możliwe, a to z uwagi na uchybienia procesowe powołanych przed sąd organów podatkowych. W przedstawionych sądowi aktach brak nawet ocenianej umowy. Brudnopisy w języku polskim i w języku obcym opiewają wprawdzie na pewną czynność cywilną, jednakże nie wynika z nich czy, kiedy i jakiej postaci zapisy w nich zawarte zostały sfinalizowane. Sądowi brak też obiektywnych i udokumentowanych danych, czy, kiedy, w jakiej formie i za pomocą jakiej treści doszło do realizacji opcji zakupu maszyn szwalniczych /jeżeli opcja ta w istocie rzeczy zastrzeżona została w umowie/, w jakich datach i w jakiej wysokości wypłacane były raty leasingowe oraz zapłata za realizację opcji zakupu. Czy zakupu dokonano na podstawie umowy leasingu, czy też w drodze innej umowy. Są to okoliczności istotne tak do rozważenia, czy sporna umowa była umową leasingu, czy też umową o sprzedaż na raty, jak i dla ustalenia stanu prawnego odnoszącego się do przychodów podatnika zagranicznego. Strony wprawdzie konkludentnie nie kwestionują, że wypłaty przychodów nastąpiły w 1992 r., stąd też ogólne uwagi sądu w zakończeniu rozważań z pkt 1, jednakże nie daje to całkowitej pewności tak co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy, a tym bardziej nie pozwala na definitywne rozstrzygnięcie /ewentualnie wykluczenie/ czy oceniona umowa nie była w istocie umową inną aniżeli prawnie znacząca w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tak ważnych dla rozstrzygnięcia sprawach nie można było poprzestać na nie podpisanych i nie poświadczonych brudnopisach umów przy jednoczesnym braku innych danych i przypuszczeniach tylko reprezentującego skarżącego na rozprawie pełnomocnika.

Z tych to więc wyłącznie procesowych przyczyn oceniając powyżej wskazane uchybienia w świetle art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 206, art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w zw. z art. 208 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku dochodowego od wypłaconej osobie zagranicznej należności z tytułu zawartej umowy leasingowej, aby umożliwić Izbie Skarbowej przeprowadzenie w tej części uzupełniającego i wszechstronnego postępowania administracyjnego.

3. W świetle interpretowanych przepisów nie ma większego znaczenia, oprócz procesowego dojścia do prawdy obiektywnej - art. 7 Kpa - czy zobowiązanie podatkowe powstało z umowy leasingu kapitałowego /finansowanego/ czy też operacyjnego /bieżącego/. W świetle rozważań z pkt 2 organy podatkowe winny więc przede wszystkim ustalić i omówić, czy oceniana umowa mimo np. błędnego jej z różnych przyczyn nazwania była umową inną aniżeli umowa leasingu, a w szczególności czy nie była umową nie objętą przywołanymi w sprawie przepisami.

Analizowane przepisy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 umowy międzynarodowej nie posługują się bowiem expressis verbis terminem i konstrukcją umowy leasingu - mówią w tym przedmiocie wyłącznie o przychodach /art. 21/ lub należnościach /art. 12/ z tytułu m.in.: użytkowania lub prawa użytkowania urządzenia przemysłowego. Leasing co do swej zasady polega jednak na oddaniu przez jedną stronę /leasingodawcę/ drugiej /leasingobiorcy/ rzeczy do odpłatnego korzystania /np. I. Ożóg Leasing a podatek dochodowy - DIFIN Warszawa 1995 r., J. Poczobut: Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym - Pegaz Warszawa 1994 r./.

Jeżeli więc umowa leasingowa zawierać będzie takie istotne elementy jak odpłatne korzystanie z rzeczy czy użytkowanie rzeczy, to niezależnie od jej rodzaju lub /i/ szczegółowego nazwania, jeśli w jej wyniku nie następuje przeniesienie własności, podlegać będzie ocenie na podstawie powołanych przepisów.

Maszyny szwalnicze, które według stron były przedmiotem odpłatnego korzystania i użytkowania z tytułu umowy leasingu, jeżeli dane dotyczące rodzaju i charakteru prawnego umowy potwierdzą się obiektywnie, uznane być winny za urządzenia przemysłowe - prawnie znaczące w świetle analizowanych przepisów.

Klasyfikację i podziały GUS odróżniające np. maszyny włókiennicze i odzieżowe oraz do produkcji i wyrobów ze skóry od urządzeń przemysłowych czy technicznych, o czym pisze się w skardze, nie są w prawie podatkowym ani prawotwórcze, ani też decyzjotwórcze. Nie stanowią także o wykładni ustawy podatkowej ani o jej zastosowaniu, jeżeli wyraźnie się ona do nich nie odnosi lub nie odwołuje.

Tak więc z powodu braku ograniczeń prawnych co do interpretacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nieistnienia podstawy prawnej do wykładni w oparciu o ustalenia statystyczne, która interpretację tę mogłaby zawęzić lub ukierunkować, uznać należy, że użyta w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja prawna "użytkowanie urządzenia przemysłowego" oparta jest na sformułowaniu o charakterze ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych.

To samo odnosi się również do wyjaśnienia analogicznie użytego zwrotu "użytkowanie urządzenia przemysłowego" w art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej z Królestwem Danii z dnia 6 kwietnia 1976 r.

Z tych wszystkich przyczyn, zważywszy również i to, że co oczywiste, wykonywane dla innych celów prace statystyczne nie mogą wpływać stanowiąco na prawo podatkowe i tyczące się go umowy międzynarodowe - jeżeli zawarte w nich przepisy do nich wyraźnie się nie odnoszą lub nie odwołują, uznać należało, że sporne sformułowanie "maszyny szwalnicze" mieści się w znaczącym prawnie terminie "urządzenia przemysłowe" użytym w interpretowanych a powołanych powyżej normach prawa.

4. Niesporne jest, że skarżący wypłacił w 1992 r. /23.10.1992 r. i 22.12.1992 r./ dywidendę rzeczonej firmie zagranicznej. Subsumcja owego stanu faktycznego, zważywszy przy tym na rozważania zawarte w pkt 1 niniejszych wywodów pod normą art. 22 jak również art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzasadniona.

Dodać również w tym przedmiocie ubocznie można, że wypłaty z tego tytułu są prawnie znaczące również w rozumieniu art. 10 ust. 3 przywoływanej umowy międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r.

5. Art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rządem PRL a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 6 kwietnia 1976 r. /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/.

Przepisy te nie dają podatnikowi /i płatnikowi/ możliwości wyboru kraju, w którym wykona on swój obowiązek podatkowy. W myśl art. 10 ust. 1 - dywidendy, które płaci spółka /tak jak skarżący/ mająca siedzibę w umawiającym się państwie /RP/ osobie /jak spółka Ch./ mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie /Królestwo Danii/, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie /Królestwo Danii/.

W myśl ust. 2 art. 10 - dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym umawiającym się państwie /RP/ i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę /prawo podatkowe RP/.

Omawiany przepis art. 10 nie daje, jak już wcześniej wywiedziono, podatnikowi możliwości wyboru kraju i prawa opodatkowania. Dopuszcza prawo opodatkowania tego samego przychodu w postaci dywidendy w obu krajach będących stronami umowy, z tym iż:

• ogranicza według wskazanej w umowie stopy procentowej wysokość podatku zmieniając w tym zakresie możliwe inne unormowanie ogólne w krajowym planie podatkowym; dostosowując się do niego - np. w prawie polskim według stanu prawnego dotyczącego sprawy niniejszej - art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ dla uniknięcia podwójnego opodatkowania przewiduje specjalne unormowanie art. 23.

W myśl tego przepisu dla potrzeb sprawy niniejszej podać należy, że /art. 23 ust. 2/ jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii /spółka Ch./ osiąga dochód, który może być opodatkowany w Polsce, wtedy Dania zezwala na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce.

Sporny podatek w sprawie niniejszej był podatkiem dochodowym zagranicznej - duńskiej - osoby prawnej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego prawny fakt odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu zobowiązania podatkowego - płatnika - podmiotu zagranicznego - art. 26 ust. 1.

Powyższy stan faktyczny, zważywszy przy tym na cywilistyczne możliwości rozliczeń między płatnikiem /podmiotem krajowym/ a podatnikiem /podmiotem zagranicznym/ a także uprawnienia podatnika /podmiotu zagranicznego/, w świetle art. 23 ust. 2a analizowanej umowy międzynarodowej czynią zarzut naruszenia tejże umowy i doprowadzenia wbrew niej do podwójnego opodatkowania bezzasadnym.

Te same uwagi odnoszą się wprost do należności z tytułu użytkowania /prawa użytkowania/ urządzeń przemysłowych w świetle art. 21 i art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 12 ust. 1 i 2 /również w odniesieniu do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i art. 23 - w sprawie niniejszej w szczególności art. 23 ust. 2a - analizowanej umowy międzynarodowej o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z dnia 6 kwietnia 1976 r.

Mając powyższe, opisane szeroko względy, na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się w całości do skargi i do sprawy tak pod względem prawnym, jak i faktycznym, materialnym i procesowym, uchylił zaskarżoną decyzję w części i z przyczyn oraz z zaleceniami opisanymi w pkt 2 niniejszego uzasadnienia, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.