Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego SA w Łodzi - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z 16 maja 1994 r., określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za styczeń i luty 1994 r. w łącznej kwocie 91.440.000 zł. W uzasadnieniu podano, że podstawa opodatkowania za styczeń i luty 1994 r. została zaniżona o łączną kwotę 228.600.000 zł, co z kolei spowodowało zaniżenie podatku dochodowego. Zaniżenie nastąpiło z powodu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki pełnej kwoty opłat dodatkowych, odroczonych zgodnie z par. 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są faktycznie zapłacone w roku podatkowym raty opłat dodatkowych oraz ta część rat opłat, która "została wymagalna do zapłacenia" w danym roku mimo, że faktycznie nie została zapłacona. Nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów ta część rat opłat dodatkowych, których płatność została odroczona. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy wynika, że u najemcy /leasingobiorcy/ kosztem uzyskania przychodów jest wymagalna w roku podatkowym opłata dodatkowa przysługująca leasingodawcy. Zaś odroczona opłata dodatkowa jest wymagalna w roku odroczenia, a zatem w tym roku, jeżeli zostanie uiszczona, będzie stanowiła w Spółce koszt uzyskania przychodu.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji, ponosząc, że:
- - zaskarżona decyzja nie wskazuje podstawy prawa materialnego, a Urząd Skarbowy przyjął jedynie przepisy Kpa i ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 5 ust. 1 i 2/; w istocie chodzi o zaliczki na podatek dochodowy, dlatego organy podatkowe powinny powołać art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- - art. 16 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy w ogóle nie dotyczy zaliczenia opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów, a z pewnością nie wynika z niego, że "(...) u najemcy kosztem uzyskania przychodów jest wymagalna w roku podatkowym opłata dodatkowa przysługująca leasingodawcy": przepis ten dotyczy jedynie rat kapitałowych i nie sposób z niego wnioskować o traktowaniu przez prawo podatkowe opłat dodatkowych,
- - decydująca dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w ust. 4 tego artykułu ustawodawca posłużył się sformułowaniem: koszty "zarachowane" a nie "wymagalne", jak utrzymuje Izba Skarbowa; skarżąca zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowała do kosztów uzyskania przychodów opłaty dodatkowe należne za dany rok w pełnej wysokości, a zatem nie naruszyła przepisów prawa podatkowego, opierając swoje działania na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- - zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy z dnia a przychody uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, z czego wynika, że dla każdego leasingodawcy przychodem są opłaty dodatkowe należne za dany okres podatkowy, natomiast dla Skarbu Państwa - według organów podatkowych i Ministra Finansów - przychodem są opłaty dodatkowe faktycznie otrzymane; zdaniem skarżącej jest to uprzywilejowanie Skarbu Państwa nie znajdujące podstaw prawnych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, wywodząc, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę /leasingobiorcę/, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu.
Powołany przepis obowiązuje od 16 kwietnia 1993 r., a zatem od tego dnia tylko ponoszone przez podatnika wydatki - nie zaś opłaty zarachowane, ale odroczone - z tytułu najmu /poza spłatą określonej w umowie wartości przedmiotu najmu/ stanowią koszt uzyskania przychodu. Dlatego bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, iż przed 16 kwietnia 1993 r. Minister Finansów zezwolił na zaliczenie opłat dodatkowych, ustalonych za dany okres, do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, ponieważ przed podanym terminem nie obowiązywały ograniczenia zawarte w wymienionym art. 16 ust. 1 pkt 2.
Z powyższego wynika - zdaniem Izby Skarbowej - że chybiony jest pogląd Spółki w zakresie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym wobec tego, że zarachowana część odroczonych opłat dodatkowych odnosi się do przychodów danego roku, poczynając od trzeciego roku obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z mienia Skarbu Państwa, tj. od momentu wymagalności tych opłat. Przepisy dotyczące rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego; fakt zarachowania kosztów nie oznacza, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Za chybiony uznano zarzut niepodania podstawy prawa materialnego, gdyż uzasadnienie zawiera szczegółowe omówienie przepisów prawa materialnego. Bezsporne jest, że podatnicy zgodnie z art. 25 wymienionej ustawy są obowiązani bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu i wpłacać zaliczki miesięczne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżona decyzja nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a decyzja I instancji wskazuje ją błędnie. Wskazany w niej przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ dotyczy decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych /konstytutywnych/, podczas gdy obowiązek wykonania zobowiązania podatkowania w postaci zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego wynika z przepisu prawa /art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i nie wymaga wydania decyzji ustalającej. Jedynie w razie niewykonania zobowiązania powinna być wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja deklaratoryjna, określająca /a nie ustalająca, jak to sformułowano w decyzji I instancji/ wysokość zobowiązania podatkowego, w tym wypadku zaliczek miesięcznych za styczeń i luty 1994 r. Rację ma również skarżąca Spółka, podnosząc w piśmie procesowym, że wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja powinna określić wysokość zobowiązania podatkowego, a nie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przez co organy podatkowe rozumiały kwoty, o jaką podatnik zaniżył w deklaracjach wysokość należnych zaliczek miesięcznych. Jednak wskazane nieprawidłowości jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogą skutkować uchylenia zaskarżonej decyzji.
Natomiast decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu - jak słusznie podniesiono w skardze - ma wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, a nie art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, na którym skoncentrowała się uwaga organów podatkowych. Ten ostatni przepis określa jedynie zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu najmu, dzierżawy lub realizacji umów o podobnym charakterze, w tym również - tak jak rozpatrywanej sprawie - umów przewidzianych w art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
Nie reguluje jednak żadnych kwestii dotyczących zaliczenia wydatków z tytułu korzystania z mienia na podstawie umów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Tę kwestię, która jest przedmiotem sporu, normuje wymieniony już przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.
Wynika z tego, że aby określone koszty uzyskania mogły być potrącalne w danym roku podatkowym muszą być spełnione dwie przesłanki: koszty te muszą odnosić się do przychodów danego roku podatkowego i muszą zostać zarachowane.
Jeżeli chodzi o odroczoną na podstawie par. 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności z korzystania z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./ część opłat dodatkowych, to nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że odroczone opłaty odnoszą się do przychodów roku 1994. Otóż zgodnie ze zdaniem drugim par. 6 ust. 2 wymienionego zarządzenia różnica między kwotą naliczonych opłat dodatkowych a kwotą opłat zapłaconych powiększa zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa, zaś stosownie do ust. 3 tego paragrafu zobowiązania z tytułu czasowego odroczenia płatności opłat dodatkowych są spłacane w ratach kwartalnych do końca trwania umowy, poczynając od trzeciego roku obowiązywania. Oznacza to, że odnoszą się do przychodów tych lat podatkowych, na które zobowiązania te przeszły i w których powinny być spłacane, a nie roku podatkowego, dla którego zostały naliczone.
Natomiast odnośnie drugiej przesłanki, tzn. zarachowania doręczonej części opłat dodatkowych, to trzeba mieć na uwadze również przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Interpretując przepis art. 15 ust. 4 wymienionej ustawy w powiązaniu z art. 9 ust. 1, należy dojść do wniosku, że za koszty uzyskania potrącalne w danym roku mogą być uznane tylko te kwoty, które zostały zarachowane w danym roku zgodnie z odrębnymi przepisami o rachunkowości, czyli w 1994 r. zgodnie z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Co prawda przepisy tego rozporządzenia nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu /por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 - POP 1995 nr 1 poz. 9/, ale określają one sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i szczegółowe warunki, jakim te księgi powinny odpowiadać, do czego Minister Finansów został upoważniony w przepisie art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
A w pojęciu prowadzenia ksiąg i warunków ich prowadzenia mieści się określony w par. 3 ust. 2 pkt 6 lit. "c" wymienionego rozporządzenia obowiązek uwzględnienia przy prowadzeniu rachunkowości kosztów uzyskania przychodów obciążających /niezależnie od daty ich zapłaty/ jednostkę za dany rok obrotowy, z czego wynika, że zarachowaniu w danym roku powinny podlegać te koszty, które w tym roku obciążają jednostkę Nie można zatem uznać za koszty obciążające w 1994 r. skarżącą Spółkę - i podlegające zarachowaniu w tym roku - części opłat dodatkowych, których płatność została odroczona na lata następne. Dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącej o konieczność zarachowania pełnej kwoty opłat dodatkowych w 1994 r.
Chybiony jest również zarzut o uprzywilejowaniu Skarbu Państwa z powodu uznania przez organy podatkowe za jego przychód opłat dodatkowych faktycznie zapłaconych, a nie należnych za dany rok podatkowy, jak to wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim z uwagi na to, że do Skarbu Państwa wymieniony przepis nie może mieć zastosowania, ponieważ Skarb Państwa jest zwolniony z mocy prawa od podatku dochodowego /art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy/.
Ale nawet gdyby nie był zwolniony, to odroczonej części opłat dodatkowych nie można byłoby uznać za przychód należny, skoro strony umowy dotyczącej oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania Spółki wprowadziły zmiany dotyczące terminów płatności opłat dodatkowych /aneks z 24 czerwca 1993 r. powołany w protokole kontroli z 31 marca 1994 r./.