Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z 30 maja 1994 r. ustalił należny podatek od towarów i usług za wrzesień 1993 r. od B. Sp. z o. o.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dwóch faktur z 22 września 1993 r. oznaczonych numerami 48/AK/93 i 48/K/93.
Zaniechanie zaewidencjonowania faktur na łączną kwotę 3.120.000 zł należało uznać za naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż dotyczyły one prowadzenia ewidencji przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Urząd Skarbowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży we wrześniu w drodze oszacowania i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.
W dniu 22 września 1993 r. nie zaewidencjonowano faktur na kwotę 3.120.000 zł, co stanowi około 16,05 procent dziennej sprzedaży. Wartość sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana we wrześniu 1993 r. wynosiła 68.640.000 zł /427.665.000 zł x 16,05 procent = 68.640.000 zł/.
Podatek należny zadeklarowany przez Spółkę wynosił 34.565.000 zł i winien zostać podwyższony o podatek w wysokości 22 procent bez prawa obniżenia podatku należnego, tj. o kwotę 15.100.000 zł /68.640.000 zł x 22 procent = 15.100.000 zł/. Spółka zatem winna zapłacić 49.666.000 zł podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono także inne uchybienia w zakresie prowadzenia ewidencji i faktur VAT, które jednak uznano za uchybienia formalne. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podnosiła, że Urząd Skarbowy określił szacunkowo wartość sprzedaży za cały miesiąc a powinien jedynie wartość faktur, które nie zostały zaewidencjonowane.
Oszacowanie winno stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dotyczyć jedynie określenia wartości sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana.
Izba Skarbowa decyzją z 14 września 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej wartość zobowiązania podatkowego i ustaliła rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w wysokości 15.621.000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji Urzędu Skarbowego co do skutków niezaewidencjonowania dwóch faktur z powołaniem się na art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. podwyższono ustalony podatek należny o 100 procent, uwzględniając jednakże podatek naliczony w kwocie 80.386.000 zł.
W skardze skierowanej do NSA Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 169 par. 2, art. 71 par. 1, art. 171 i art. 172 Kpa oraz art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zdaniem strony skarżącej skoro ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest specyficznym rodzajem ksiąg prowadzonych przez podatnika to w uzasadnieniu decyzji obu instancji nie stwierdza się zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 169 par. 2 Kpa.
Faktury, które nie zostały zaewidencjonowane, zostały przedstawione organom podatkowym a zatem istniały dane, by ustalić faktyczną wartość sprzedaży.
W trakcie kontroli nie stwierdzono zaniechania zaewidencjonowania innych faktur.
Oszacowanie zostało dokonane w sposób dowolny przy założeniu, że podatnik we wszystkie dni robocze września zaniżał wartość sprzedaży o taki sam procent, w jakim miała się wartość nie zaewidencjonowanych faktur w dniu 22 września 1993 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie - podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że art. 169 par. 2 Kpa ma zastosowanie w razie podważenia przez organ podatkowy wiarygodności ksiąg podatkowych, co nie miało miejsca w stosunku do skarżącej Spółki. Nawet gdyby przyjąć, że art. 169 par. 2 Kpa ma zastosowanie, to spełnienie przesłanek tam wskazanych polega na istnieniu sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej /różne wielkości sprzedaży wykazane w ewidencji sprzedaży i z zestawienia faktur/.
Zarzut, że organ podatkowy nie dopuścił dowodu z faktur nie jest uzasadniony, gdyż właśnie faktury stanowią dowód naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie uprawnień organu podatkowego. Instytucja szacunku umożliwia ustalenia wielkości sprzedaży, także tej, która nie została zaewidencjonowana, a brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej sprzedaży w oparciu o prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe. Naruszenie art. 172 Kpa przez organy podatkowe nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny.
Skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała w dniu 22 września 1993 r. dwóch faktur na łączną kwotę 3.120.000 zł.
Powyższy fakt zdaniem organów podatkowych uzasadniał dokonanie oszacowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży za cały wrzesień przy zastosowaniu stawki 22 procent z uwzględnieniem dalszych konsekwencji przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), z tym że z uwagi na zmianę stanu prawnego organ II instancji zastosował łagodniejsze sankcje obowiązujące od 1 stycznia 1994 r.
Wobec zaniechania zaewidencjonowania faktur trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji że podatnik naruszy obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy i że dotyczyły one przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zasadniczym natomiast problemem jest wykładnia dyspozycji zawartej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zobowiązującej organ podatkowy do "określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania".
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług względnie eksportu i importu towarów /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy/.
Podatnicy są obowiązani natomiast do obliczania podatku za okresy miesięczne i comiesięcznego rozliczania w urzędzie skarbowym /art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Comiesięczne rozliczanie z podatku od towarów i usług nie oznacza, że podatek nie jest należny od konkretnych czynności. Wobec tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności, to "wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży" w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy dotyczy tych czynności a nie pełnego miesiąca, za który następuje rozliczenie. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności.
Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji ani też decyzji organu I instancji nie wynika, by poza czynnościami potwierdzonymi dwiema fakturami wystawionymi w dniu 22 września 1993 r. stronie skarżącej można byłoby przypisać jeszcze inne opodatkowane czynności. Z tego względu brak było podstaw do dokonania oszacowania w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia a cały miesiąc.
Wobec tego, że strona skarżąca nie wpisała dwóch faktur, oszacowanie może dotyczyć jedynie czynności potwierdzonych tymi fakturami, chyba że w toku postępowania organy podatkowe ustalą, że strona skarżąca dokonywała także innych czynności, w stosunku do których ewidencja nie zawierałaby danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji należałoby w drodze oszacowania określić wartość sprzedaży wynikającą z tych czynności.
Należy przy tym także zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunkowej na podstawie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uzasadnione jest wówczas, gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy.
Wymiar szacunkowy nie może mieć charakteru represyjnego, stosowanego w każdym wypadku naruszenia ciążących na podatniku obowiązków. Negatywne dla podatnika konsekwencje zaniechania zaewidencjonowania faktur wyraźnie określone zostały w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Reasumując należy stwierdzić, że zastosowanie stawki 22 procent i podwyższenie ustalonego podatku mogłoby odnosić się wyłącznie do sprzedaży, w stosunku do której brak było ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a zatem do sprzedaży dokonanej w dniu 22 września 1993 r.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.