Uzasadnienie
R.Z., pismem z dnia 30 listopada 1994 r., wystąpił o wydanie decyzji stwierdzającej spełnienie warunków wymienionych w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. /M.P. nr 18 poz. 137/ i określającej kwotę podatku dochodowego objętą zaniechaniem poboru oraz o wydanie decyzji o umorzeniu odsetek. We wniosku podał, że z ogólnej kwoty 19.168.000 zł /wynikającej z decyzji z dnia 19 listopada 1994 r./ "pozostałego do przypisu" podatku dochodowego za 1992 r. wpłacił w dniu 30 listopada 1994 r. 10.168.000 zł, a zatem kwota objęta zaniechaniem poboru wynosi 9.000.000 zł. Ponadto podał, że w razie nieuwzględnienia wniosku o wydanie decyzji o umorzeniu odsetek, zostaną one zapłacone do dnia 31 grudnia 1994 r. "jednorazowo i w całości".
Decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 grudnia 1994 r., powołując się na par. 5 pkt 1 ust. 2 /powinno być ust. 1 pkt 2/ powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odmówiono zaniechania poboru zaległości z tytułu podatku dochodowego w kwocie 9.000.000 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę.
Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 20 stycznia 1995 r. utrzymała w mocy decyzję I instancji. Izba uznała, że "oddłużeniu" na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z marca 1994 r. nie podlega podatek dochodowy od osób fizycznych należny na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podkreślając, że zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 tego zarządzenia uregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. stanowi jeden z podstawowych warunków "oddłużenia".
W skardze do Sądu R.Z. podniósł, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawne regulują odmienne stany faktyczne; zarządzenie z marca 1994 r. zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upoważniającego Ministra Finansów do zarządzenia zaniechania ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków, a art. 31 tej ustawy stanowi, że Minister Finansów i organy podatkowe mogą umarzać zaległości podatkowe lub odsetki. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przewidziane zarówno w art. 8, jak i w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zaniechał on dalszego kwestionowania zasadności ustalonych zobowiązań podatkowych, zapłacił część należności i wniósł o umorzenie pozostałości w przekonaniu, że Urząd Skarbowy skorzysta ze swoich uprawnień i zakończy w ten sposób długotrwałe postępowanie podatkowe. Ponadto przepisy zarządzenia z 1994 r. nie są precyzyjne i budzą wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że skarżący nigdy nie występował o umorzenie zaległości podatkowych, a jedynie o wydanie decyzji stwierdzającej spełnienie warunków omawianego zarządzenia i nie podnosił żadnych argumentów, które w świetle art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiłyby przesłankę umorzenia zaległości podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy rozważyć, czy zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ jest zgodne z ustawą.
Rozważając tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, na podstawie którego zostało wydane wymienione zarządzenie, stanowi upoważnienie ustawowe - delegację do wydania przez Ministra Finansów aktu normatywnego w postaci zarządzenia. Z uwagi na to, że pojęcie podatku obejmuje również zaległość podatkową /art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to tym samym zaniechanie poboru podatków obejmuje także zaniechanie poboru zaległości podatkowych. Minister Finansów może więc - w ramach swoich kompetencji, określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - wydawać akty normatywne dotyczące również zaniechania poboru zaległości podatkowych.
Inaczej natomiast ma się rzecz w sprawach o charakterze indywidualnym. Z uwagi na szczególną regulację dotyczącą zaległości podatkowych w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, decyzje administracyjne w sprawach indywidualnych wydawane na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy mogą dotyczyć zaniechania poboru podatku tylko w tych wypadkach, gdy nie upłynął jeszcze termin płatności podatku /nie stał się zaległością podatkową/. W przeciwnym razie decyzja powinna być wydana na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.
Podsumowując należy uznać, że art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy wyłącznie aktów prawnych o charakterze ogólnym. W aktach tych Minister Finansów może zarządzać zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków, w tym również zaległości podatkowych. Natomiast pozostała część art. 8 /ust. 2 i 3/ oraz przepis art. 31 tej ustawy dotyczą aktów indywidualnych, jakimi są decyzje administracyjne, z tym, że art. 8 ust. 2 i 3 nie obejmuje zaniechania poboru zaległości podatkowych.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarządzenie z dnia 4 marca 1994 r. jest zgodne z prawem, ponieważ zostało wydane w granicach delegacji ustawowej. W tym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 marca 1995 r., SA/Bk 311/94. Uznał również, iż zaniechanie poboru podatków, wymienionych w tym zarządzeniu, następuje z mocy prawa /par. 1 ust. 1 zarządzenia/, a decyzje wymienione w par. 5 ust. 1 zarządzenia są decyzjami deklaracyjnymi; urząd skarbowy stwierdza spełnienie warunków zarządzenia lub odmawia tego stwierdzenia.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe - prawidłowo powołując się na par. 5 ust. 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 4 marca 1994 r. - zamiast odmówić stwierdzenia spełnienia warunków zaniechania poboru podatku, określonych w zarządzeniu, odmówiły zaniechania poboru zaległości podatkowych. Jednakże - wobec jednoznacznie sprecyzowanego wniosku skarżącego, w którym jest mowa o stwierdzeniu spełnienia warunków zarządzenia - wymienione uchybienie należało uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy. Z powołanej podstawy prawnej i uzasadnień decyzji wyraźnie wynika, że organy podatkowe rozpatrywały sprawę w kontekście przepisów zarządzenia z dnia 4 marca 1994 r.
Jeżeli chodzi o zarzuty skargi, to są one niezasadne. Z jednoznacznego brzmienia par. 2 zarządzenia, zawierającego zamkniętą listę podatków i innych należności, objętych zaniechaniem poboru przewidzianych w tym zarządzeniu, wyraźnie wynika, że zaniechanie dotyczy m.in. podatku dochodowego należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ - par. 2 pkt 3. W paragrafie tym nie wymienia się natomiast podatku dochodowego należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1992 r. Skoro zatem prawodawca wyraźnie powołał się na ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r., to nie można - wbrew brzmieniu wskazanego przepisu par. 2 pkt 3 zarządzenia - uznać, że przepis ten obejmuje również podatek dochodowy od osób fizycznych należny na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., chociaż ustawa ta zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r. Tym bardziej że przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 zarządzenia jako jeden z warunków zaniechania poboru wskazuje uregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Z tych przyczyn określenie w par. 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia daty 31 grudzień 1992 r. jako daty granicznej powstania obowiązku podatkowego w podatkach, podlegających zaniechaniu poboru, nie może odnosić się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. A zatem, skoro przepisy zarządzenia z dnia 4 marca 1994 r. nie dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych należnego na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to brak było podstaw do stwierdzenia - w trybie przepisów wymienionego zarządzenia - spełnienia warunków zaniechania poboru podatku dochodowego za 1992 r. należnego od skarżącego.
Oczywiście skarżący ma rację, twierdząc, że art. 8 ust. 1 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulują odmienne sytuacje, co zostało już wcześniej wykazane. Należy jedynie dodać, że powołanie w decyzjach obu instancji - obok przepisu par. 5 ust. 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 4 marca 1994 r. - także przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych było podyktowane wystąpieniem skarżącego również o umorzenie odsetek. Zaś możliwość umorzenia odsetek przewiduje art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednak ze względu na zadeklarowanie we wniosku z dnia 30 listopada 1994 r. wpłacenia odsetek do dnia 31 grudnia 1994 r. "jednorazowo i w całości" i stosunkowo niewielką kwotę nie wpłaconej zaległości /9.000.000 starych zł/, nie można uznać, że zachodzą przewidziane w wymienionym przepisie przesłanki umorzenia odsetek.
Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jako niezasadna.