Uzasadnienie
W dniu 17 czerwca 1991 r. Rada Miejska w P.T. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Eksploatacji Urządzeń Komunalnych "P." w P.T. Następnie w dniu 3 lipca 1992 r. Rada Miejska podjęła uchwałę, w której stwierdziła, że likwidacja została zakończona i zobowiązała likwidatora do złożenia wniosku o wykreślenie przedsiębiorstwa "P." z rejestru przedsiębiorstw. Sąd Rejonowy w P.T. postanowieniem z dnia 5 sierpnia 1992 r. (...) wykreślił ww. przedsiębiorstwo z rejestru. W okresie od 9 listopada do 10 grudnia 1992 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P.T. przeprowadził badanie dokumentów i ewidencji przedsiębiorstwa "P." w tym prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1992 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 24 kwietnia 1993 r. Urząd Skarbowy w P.T. ustalił wysokość zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa za okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 lipca 1992 r., a następnie decyzją z dnia 16 lipca 1993 r. (...) orzekł w decyzji skierowanej do Rady Miejskiej w P.T. o odpowiedzialności tej Rady za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "P." w kwocie 2.396.115.800 zł. Za podstawę prawną decyzji organ podatkowy uznał art. 40 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Od decyzji tej Zarząd Miasta P.T. odwołał się do Izby Skarbowej w P.T. wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu Zarząd podniósł, że organy podatkowe arbitralnie orzekły, iż Rada Miejska jest nabywcą mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zarząd powołał się na art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./, zgodnie z którym gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych komunalnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy. Zdaniem Zarządu również uchwała Rady Miejskiej z dnia 17 czerwca 1991 r. (...) w sprawie likwidacji przedsiębiorstwa nie zawierała żadnych postanowień, gdyż w par. 4 ust. 2 tej uchwały Rada postanowiła pokryć jedynie koszty likwidacji przedsiębiorstwa, a w swej uchwale z dnia 26 lutego 1993 r. (...) Rada wprost postanowiła o nieprzejęciu zobowiązań zlikwidowanego przedsiębiorstwa.
Zarząd podniósł również, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał Radę Miejską za nabywcę majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa. W omawianej sprawie nie nastąpiło bowiem nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 Kc. Jako organ założycielski Rada miała jedynie obowiązek zagospodarować mienie pozostałe po likwidacji. Zarząd zarzucił również organowi podatkowemu, że nie przeprowadził postępowania dowodowego, aby ustalić, jakie jednostki organizacyjne i w jakich proporcjach przejęły majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Zarząd wskazał przy tym na cztery akty przekazania mienia likwidowanego przedsiębiorstwa na rzecz innych podmiotów.
Izba Skarbowa w swej decyzji z dnia 7 września 1993 r. skierowanej do Zarządu Miasta P.T. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym ustalono, że Zarząd Miasta dokonał przejęcia i zagospodarowania zespołu składników majątkowych, które pozostały po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, w tym majątku trwałego na kwotę 5.495 mln zł. Ponieważ gmina nabyła majątek po zlikwidowanym podmiocie gospodarczym, a Rada Miejska w uchwale z 17 czerwca 1991 r. zobowiązała się do pokrycia kosztów likwidacji przedsiębiorstwa z budżetu miasta, gdyby dochody ze sprzedaży mienia były niewystarczające, zasadna była decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności Rady Miejskiej za zaległości podatkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zarząd Miasta P.T. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P.T. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono również nowy zarzut, iż organy podatkowe nie ustaliły ostatecznie, kto powinien być stroną w postępowaniu. W decyzji organu pierwszej instancji jako stronę określono Radę Miejską, natomiast w decyzji organu drugiej instancji, utrzymującą w mocy decyzję pierwszej instancji, jako stronę wskazano Zarząd Miasta. Ponadto organ drugiej instancji nie wyjaśnił, czy jeszcze inne podmioty, które również nabyły część mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa, nie powinny być - oprócz Gminy P.T. - stronami postępowania. Skarżący podniósł również szereg nieścisłości w interpretacji obowiązujących uchwał Rady Miejskiej, które dotyczyły likwidacji przedsiębiorstwa. W dniu 12 września 1994 r. skarżący dołączył do akt sprawy pismo procesowe zawierające dodatkowo argumenty na rzecz skargi. Podniesiono w nim, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru. Tymczasem zdaniem skarżącego nabywca majątku może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe ciążące na podatniku, które dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w drodze wydania i doręczenia samemu podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdzono, że odmienne określenie stron w obu decyzjach nie było błędem, gdyż interes obu organów, tj. Rady Miejskiej i Zarządu Miasta, jest tożsamy. Powtórzono argument, że mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie przejęła Gmina P.T. Pozostałe podmioty, jak ustalono to w trakcie postępowania podatkowego, nie przejęły zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa lub też jedynie użytkując je odpłatnie na podstawie umów zawartych z Gminą P.T. Strona przeciwna podkreśliła również, że przepisy prawa materialnego nie wykluczają odpowiedzialności gminy za zobowiązania podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Trafny jest zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego oznaczenia strony postępowania. Organ pierwszej instancji skierował decyzję do Rady Miejskiej stwierdzając, że "orzeka odpowiedzialność Rady Miejskiej w P.T. jako nabywcy majątku zlikwidowanego "P.". Oznaczając stronę postępowania organ podatkowy powinien odróżnić rolę Rady Miejskiej, jako podmiotu wyznaczającego formę organizacyjno-prawną przedsiębiorstwa komunalnego, od jej roli w procesie przejmowania mienia likwidowanego przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin oraz ich związków oraz mienie innych komunalnych osób prawnych w tym przedsiębiorstw. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./ przedsiębiorstwo "P." stało się przedsiębiorstwem komunalnym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy Rada Miejska miała prawo określić organizacyjno-prawną formę prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo. Rada Miejska podjęła decyzję o likwidacji przedsiębiorstwa, a po przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym przedsiębiorstwo zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw i w ten sposób przestało istnieć jako komunalna osoba prawna.
Jeśli nawet przyjąć tezę, że par. 4 uchwały Rady Miejskiej z dnia 17 czerwca 1991 r. jest wystarczający do wskazania podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa, to jednak stwierdzenie zawarte w decyzji, iż za zaległości podatkowe odpowiada Rada Miejska, ponieważ była organem założycielskim przedsiębiorstwa, jest bezzasadne. Jeżeli zdaniem organów podatkowych mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie stało się mieniem komunalnym, to należy ono do gminy. Fakt, iż Rada Miejska była organem założycielskim zlikwidowanego przedsiębiorstwa nie ma w tym wypadku znaczenia. Tylko gmina ma osobowość prawną, zgodnie z art. 2 ust. 2 cytowanej już ustawy o samorządzie terytorialnym, i jest zdolna przejąć zobowiązania podatkowe, o ile przyjąć tezę organów podatkowych, że w rozstrzyganej sprawie ma zastosowanie art. 45 przytaczanej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rada Miejska jest tylko jedną z władz gminy. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, a w obrocie prawnym występuje jako osoba prawna i zgodnie z art. 29 Kpa może być stroną.
Odrębnym problemem jest zagadnienie reprezentacji gminy. Ustalenie właściwej reprezentacji gminy powinno zostać dokonane na podstawie art. 46 ustawy o samorządzie terytorialnym oraz statutu gminy. Organ pierwszej instancji nie skierował zatem decyzji do osoby będącej stroną w sprawie, gdyż stroną mogła być tylko gmina, a nie jej organ - Rada Miejska. Organ drugiej instancji nie naprawił tego błędu, gdyż utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zachodzi zatem przyczyna nieważności obu decyzji określona w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż będą one istotne dopiero po skierowaniu ewentualnej nowej decyzji do właściwego organu. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powoływanie się przez Zarząd Gminy na art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym nie wydaje się uzasadnione, skoro organy podatkowe wywodzą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Organy podatkowe powinny natomiast przy podejmowaniu nowej decyzji rozważyć zasadność zarzutu przedstawionego w piśmie procesowym dołączonym do skargi, a dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zagadnienia te będą mogły być jednak przedmiotem ewentualnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego dopiero po wydaniu nowej decyzji administracyjnej.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 3 Kpa należało orzec jak w sentencji.