Wyrok NSA oz. w Łodzi z 2 lutego 1995 r., SA/Ł 738/94

Teza

1. Różnica między art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ jest jednoznaczna i istotna, także ze względu na skutki prawne zawartych w nich unormowań.
2. Przyjęcie poglądu, iż w pojęciu "decyzja ustalająca" mieści się również zakres pojęcia "decyzja określająca" - na gruncie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - zaprzecza jednocześnie różnicy między unormowaniami art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 tejże ustawy.

Uzasadnienie

W zeznaniu podatkowym za rok 1992 państwo B. powołując się na odliczenie wydatków mieszkaniowych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego od Gminy Ł. w kwocie 175.000.000 zł wykazali /zgłosili/ nadpłatę podatku w kwocie uiszczonych zaliczek - tj. 32.833.400 zł. W związku z powyższym w dniu 12 marca 1993 r. Urząd Skarbowy w Ł. wydał decyzję o sentencji: "ustala się podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 37.540.000 zł".

W jej uzasadnieniu podniesiono niezasadność sugerowanych odliczeń wydatków mieszkaniowych, a to wobec niezrealizowania wymogów z art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W rezultacie tejże decyzji państwu B. nie tylko odmówiono zwrotu nadpłaconego przez całość zaliczek podatku, ale i wykazano niedopłatę - przypis na kwotę 4.707.000 zł.

Na skutek odwołania stron zastąpionych przez pełnomocnika - adwokata - tenże Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 22 czerwca 1993 r., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania na podstawie art. 132 par. 1 Kpa uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

Na skutek tegoż, w tym samym dniu nakazano zwrot nadpłaty w kwocie 32.833.400 zł /zaliczki potrącone przez płatników/ i 4.707.000 zł /podatek wpłacony przez podatników/.

Kolejnym krokiem p. Macieja B. - zwanego dalej skarżącym - było wystąpienie - uzupełniające opisane wcześniej odwołanie - o orzeczenie o odsetkach za zwłokę w zwrocie nadpłaty oraz przyznanie zwrotu kosztów postępowania /zastępstwa adwokackiego/ w kwocie 2.000.000 zł. Decyzją z dnia 13 lipca 1993 r. Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o naliczeniu odsetek z tytułu oprocentowania nadpłaty podatku wynikającej z uchylenia decyzji z dnia 12 marca 1993 r. w kwocie 698.000 zł oraz odmówił uwzględnienia opisanego powyżej wniosku w pozostałej części. W uzasadnieniu tej decyzji wywiedziono, że naliczenie odsetek nastąpiło z tytułu oprocentowania nadpłaty podatku w kwocie 4.707.000 zł - a więc kwoty, która została wpłacona i stała się nienależna w związku z decyzją z dnia 12 marca 1993 r. i późniejszym jej uchyleniem. Natomiast nadpłata w wysokości 32.833.400 zł, jest nadpłatą wynikającą z zeznania podatkowego, tj. różnicą między podatkiem należnym wynikającym z zeznania /podatek należny "O"/ a pobranymi przez płatników zaliczkami. Powyższa kwota nadpłaty jako nie będąca następstwem uchylenia decyzji, w myśl art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie podlega oprocentowaniu. Jeżeli natomiast chodzi o żądanie wypłaty poniesionych przez podatnika kosztów postępowania w postaci kosztów adwokackich, to brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia w Kpa. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej zmianę przez pełne uwzględnienie wysuniętego a opisanego powyżej żądania. Podniósł zarzut naruszenia art. 29 wzmiankowanej powyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 262 Kpa. Wywiódł w szczególności, że sporna nadpłata w wysokości 32.833.400 zł jest podatkiem nienależnie uiszczonym na podstawie uchylonej następnie decyzji wymiarowej.

Decyzją z dnia 29 listopada 1993 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, że w myśl art. 45 ust. 6 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które to przepisy mają charakter norm powszechnie i bezwzględnie obowiązujących, decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 marca 1993 r. nie ustaliła wysokości zobowiązania podatkowego, tak jak mówi o tym nie mający w sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 tej samej ustawy. Określiła jedynie inną od wykazanej w zeznaniu przez podatników wysokość należnego podatku, nie zmieniając warunków ani terminu płatności określonego w przepisach o podatku dochodowym na dzień 30 kwietnia. Wobec powyższego uchylenie tej decyzji - na skutek wniesionego przez podatników odwołania - nie daje podstaw do naliczenia odsetek od powstałej nadpłaty w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze od tej decyzji skarżący powtórzył co do zasady wywody wcześniejszego odwołania, rozszerzając i pogłębiając ich argumentację faktyczną i prawną.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie motywując analogicznie jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Kwestionowane /wprost lub w sposób dorozumiany/ decyzje zapadły w sprawie do dnia 29 listopada 1993 r. włącznie /zaskarżona decyzja Izby Skarbowej/.

W powyższym stanie prawnym art. 45 ust. 6 przywoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi: "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Użycie w powyższym przepisie expressis verbis słów i sformułowania "określi inną wysokość podatku" odsyła wprost do zawierającego identyczny zwrot art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wskazuje jednoznacznie, że decyzja z art. 45 ust. 6 jest decyzją o określeniu wysokości zobowiązania w odróżnieniu od prawnie obojętnej w art. 45 ust. 6 decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania /art. 5 ust. 1/

Stan prawny w zakresie rzeczonego art. 45 ust. 6 uległ zmianie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji /wszystkich decyzji zapadłych w sprawie/ na podstawie art. 1 ust. 21 lit. "e" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, który to przepis w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraz "określi" zastąpił wyrazem "ustali".

Z woli ustawodawcy więc, od wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. decyzje z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stały się decyzjami o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co jest kolejnym dowodem, że uprzednio decyzje te były niczym innym jak decyzjami "określającymi" wysokość zobowiązania w rozumieniu przywoływanego art. 5 ust. 3.

Wydając decyzję "wymiarową" z dnia 12 marca 1993 r. Urząd Skarbowy w świetle obowiązującego erga ommes prawa mógł wydać tylko decyzję w trybie art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu sprzed ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r./ w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czyli decyzję "określającą".

Organ ów wprawdzie nie powołuje się ani na art. 45 ust. 6 ani też na art. 5 ust. 3 i przepisów tych nie analizuje /wada decyzji z art. 107 Kpa pozostająca poza osądem w sprawie niniejszej/, ale też i nie przywołuje art. 5 ust. 1 oraz nie używa sformułowania "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego".

Konkludując, w stanie prawnym sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 1993 r. była i być musiała decyzją o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczący bezpośrednio istoty sporu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w okresie mającym znaczenie dla sprawy brzmiał natomiast: "nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają od dnia zapłaty oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych".

Przepis ten uległ zmianie dopiero na podstawie art. 4 ust. 5 przywoływanej już ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/ - prawa, które zostało uchwalone i weszło w życie już po zapadnięciu decyzji w sprawie.

Cytowany art. 29 ust. 2 rodził skutki w postaci oprocentowania nadpłaty wyłącznie w przypadku uchylenia bądź zmiany decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, czyli decyzji z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do którego to przepisu wyraźnie i jednoznacznie się odwoływał.

Uchylona w dalszym postępowaniu decyzja merytoryczna Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 1993 r. była i z mocy art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być musiała decyzją o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 3/ zaś z uchyleniem bądź zmianą decyzji takiej art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie łączył skutków w postaci skutecznego roszczenia o oprocentowanie nadpłaty, które mogło powstać wyłącznie w wyniku uchylenia bądź zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Zajęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że przypomniane zmiany art. 45 ust. 6 i art. 29 ust. 2 wprowadzone ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. nie zmieniły w niczym stanu prawnego, co w świetle wagi aktu prawnego jakim jest ustawa oraz wyraźnych intencji i zapisów prawodawcy z 16 grudnia 1993 r. oraz sprzed uchwalenia w tej dacie ustawy byłoby niedopuszczalne. Przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby również do zatarcia różnicy między art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - tak co do unormowania, jak i skutków faktycznych i prawnych płynących z opisanych w tych przepisach instytucji /decyzji deklaratoryjnej i decyzji konstytutywnej/. Tak więc Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd prawny i linię orzeczniczą reprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 1990 r. /III SA 705/90/, w myśl których:

1/ zwłoka organu podatkowego przy zwrocie nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nadpłata nie pozostała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie uprawnia do żądania oprocentowania nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę /art. 29 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, 2/ niedotrzymanie przez organ podatkowy miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może uzasadniać odpowiedzialność tego organu za szkodę wynikłą z pozbawienia podatnika z możliwości korzystania z bezprawnie przetrzymywanej kwoty /art. 417 Kc/ - OSP 1992 nr 3 poz. 60 wraz z glosą aprobującą prof B. Brzezińskiego.

Różnica zaś między art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 jest jednoznaczna i istotna, także z uwagi na skutki faktyczne i prawne zawartych w nich unormowań: np. obowiązki podatników, czas i sposób powstania zobowiązania podatkowego, bieg odsetek itp.

Sądowi znane są wprawdzie poglądy przeciwne wyżej wymienionemu: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 1992 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r., jednakże Sąd w tym składzie ich nie podziela i przychyla się co do zasady do tez zawartych w glosach krytycznych prof. B. Brzezińskiego do tychże wyroków /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 2 poz. 27 i 1994 nr 5 poz. 82/. Ustosunkowując się krótko i w ogólności tylko do wzmiankowanego wyroku z dnia 16 września 1992 r. Sąd niniejszym zauważa, że przyjęcie poglądu, iż w pojęciu "decyzja ustalająca" mieści się również zakres pojęcia "decyzja określająca" na gruncie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaprzecza jednocześnie różnicy między unormowaniami art. 5 ust. 1 i 5 ust. 3 tej samej ustawy, a to co najmniej z uwagi na użycie w tych przepisach analogicznych sformułowań /art. 29 ust. 2 - ustalenie wysokości zobowiązania; art. 5 ust. 1 - ustalenie wysokości zobowiązania, art. 5 ust. 3 - określenie wysokości zobowiązania/.

Wyrok z dnia 26 marca 1993 r. analizuje sytuację powstania nadpłaty na skutek zaniedbania podatnika przy samoopodatkowaniu się, a następnie uchybienia organu podatkowego przez dopuszczenie do "wyjątkowego" pokrzywdzenia podatnika - nadwyżka w kwocie 49.000. 000 zł, która nie została niezwłocznie zwrócona.

W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z żadną pomyłką, uchybieniem podatnika, zaś organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty niezwłocznie po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie wzmiankowana decyzja "wymiarowa" z 12 marca 1993 r. zawiera pewne wady formalne /art. 107 par. 3 Kpa/ i wprawdzie postępowanie merytoryczne mogłoby trwać krócej /kwestia odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" jest znacznie skomplikowana: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1994 r. /SA/Ł 224/93/ i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1994 r. /III ARN 62/94/, to jednak praw skarżącego tak samo jak poszerzająca i teleologiczna tylko wykładnia art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bronić może art. 417 Kc, o którym mowa była w przywoływanym wyroku z dnia 25 października 1990 r. Także i organy podatkowe /decyzja z dnia 13 lipca 1993 r. utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej/ wyszły naprzeciw wywodom wyroku z dnia 26 marca 1993 r. orzekając o naliczeniu części odsetek od nadpłaty wynikających z decyzji wymiarowej z 12 marca 1993 r. i jej uchylenia, czego Sąd również z uwagi na zasadę reformationis in peius nie wzruszył.

W tym stanie rzeczy i w świetle przeprowadzonej powyżej wykładni art. 5 ust. 1, 5 ust. 2, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z okresu, gdy zapadły decyzje w sprawie, to jest przed wejściem w życie przywoływanej, zmieniającej powyższe przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. a także samej tej ustawy w art. 1 ust. 21 lit. "e" i art. 4 ust. 5, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stanowisko skarżącego odnośnie roszczenia o oprocentowanie nadpłaty nie może zostać uwzględnione. Istniejący stan prawny nie dawał też podstaw przyznania skarżącemu zwrotu poniesionych przez niego w postępowaniu administracyjnym kosztów zastępstwa adwokackiego. W postępowaniu przed organami administracyjnymi brak jest odpowiednika art. 208 Kpa mającego zastosowanie tylko do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona może korzystać z pomocy prawnej - adwokatów, biur specjalistycznych itp., ale na swój koszt i na swoje ryzyko.