Uzasadnienie
Decyzją Burmistrza Miasta Ł. z dnia 6 września 1994 r. ustalono Zofii Bożenie M. podatek od nieruchomości za lata 1992 i 1993 w wysokości 2.795.400 zł, w tym: 1/ od pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 1992 r. 702.000 zł /jeden pawilon o powierzchni 27 m2 z zastosowaniem stawki 26.000 zł/ i w 1993 r. 1.993.700 zł /dwa pawilony o powierzchni 54 m2 z zastosowaniem stawki 36 920 zł/; 2/ od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 1992 r. 26.000 zł /30,2 m2 x stawka 860 zł/ i w 1993 r. 73.700 zł /60,4 m2 x stawka 1 221 zł/.
W aktach administracyjnych znajdują się protokoły kontroli z dnia 21 września 1994 r., w których stwierdzono, że powierzchnia każdego z pawilonów wynosi około 27 m2, w tym powierzchnia tzw. wejścia w jednym pawilonie 3,53 m2, a w drugim 3,34 m2. Podatniczka zakwestionowała w protokole włączenie do powierzchni pawilonów tzw. wejścia, znajdującego się poza obrysem pawilonu. Z dołączonych do akt rysunków pawilonów handlowych wynika, że są one budynkami mającymi ściany i pokrycie dachowe, a tzw. wejścia stanowią rodzaj zadaszonej prostokątnej wnęki przy drzwiach wejściowych do pawilonu, nie zabudowanej ścianą z jednej strony.
W odwołaniu Zofia M. podniosła zarzut ustalenia zbyt wysokiej powierzchni pawilonów, przyjętej do wymiaru podatku.
Decyzją nr S.3252/85/94 z dnia 4 listopada 1994 r. Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym Województwa (...) utrzymało w mocy wymienioną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołało się w szczególności na art. 3 ust. 4 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, uznawszy, że budynki pawilonów handlowych łącznie z "wejściem" są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu. Stwierdzono ponadto, że stawki określone uchwałami Rady Miasta Ł. nr XXXII/219/93 z dnia 19 stycznia 1993 r. w sprawie ustalenia podatków lokalnych na 1993 r. oraz nr XXIV/146/92 z dnia 17 stycznia 1992 r. w sprawie ustalenia podatków lokalnych na 1992 r. nie przewyższają stawek określonych w przepisach ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zofia M. zakwestionowała wliczenie do powierzchni pawilonów tzw. "wejść" o ogólnej powierzchni 6,88 m2, podnosząc, że jest to "nieuzasadnione rozszerzenie zapisów zawartych w art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Sporne "wejścia" znajdują się poza pawilonem, nie można ich określić jako pomieszczenia powstałego w wyniku załamania zewnętrznych dwu ścian pawilonu, nie mają słupów ani filarów, stanowią niczym nie ograniczoną powierzchnię.
W piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 1994 r. skarżąca poinformowała o wykonaniu przez pracowników Urzędu Miasta w dniu 23 grudnia 1994 r. dokumentacji fotograficznej tzw. "wejścia wnęki" do pawilonu. Podała, że wykorzystanie ścian wnęki do eksponowania reklamy towarów, jak również zakratowanie wnęki nie powinny mieć wpływu na wymiar podatku.
W aktach administracyjnych znajduje się pięć zdjęć bez żadnej adnotacji dotyczącej czasu ich wykonania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, stwierdzając, że w związku ze skargą ponownie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Kolegium Odwoławcze uznało, że jeżeli opodatkowaniu podlegają obiekty bez ścian /art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy/, to tym bardziej tzw. "wejścia" do pawilonów handlowych, stanowiące wnęki, mające jednolite, wspólne z całym pawilonem zadaszenie wsparte na ścianach bocznych i zasłaniane na czas zamknięcia pawilonów oraz zamykane za pomocą krat. Podstawą opodatkowania budynków jest powierzchnia użytkowa; użyte w art. 4 ust. 2 ustawy sformułowanie o wewnętrznej długości ścian ma tylko takie znaczenie, iż wyłączona została z powierzchni użytkowej grubość ścian, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiaru dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przepis ten nie oznacza, że zastąpienie ściany kratami wyłącza tę powierzchnię od opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązkiem organów administracji jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/. Oznacza to, że materiał ten powinien być zebrany przed wydaniem decyzji; wyłącza to prowadzenie postępowania wyjaśniającego po wydaniu decyzji ostatecznej i wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Na przeprowadzenie takiego właśnie postępowania w związku ze złożoną skargą powołano się w odpowiedzi na skargę. W trakcie tego "dodatkowego" postępowania prawdopodobnie wykonano dokumentację fotograficzną, na którą powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 1994 r., czemu nie zaprzeczyło Kolegium Odwoławcze. Na podstawie wymienionej dokumentacji fotograficznej w odpowiedzi na skargę powołano się na zamontowanie krat w tzw. "wejściu" do pawilonów handlowych skarżącej, czego w ogóle nie ustalono w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją; w szczególności nie było o tym mowy w jej uzasadnieniu. (...)
Ustosunkowując się do meritum sprawy, należy zgodzić się z Kolegium Odwoławczym, że w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ budynkami są obiekty budowlane umocowane w ziemi lub na ziemi, mające ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Wynika z tego, że ustawa za budynki uważa również obiekty mające słupy albo filary zamiast ścian. Jednakże stanowiąc, że podstawą opodatkowania dla budynku /w tym i takiego, który nie ma ścian/ jest powierzchnia użytkowa /art. 4 ust. 1 pkt 1/, ustawodawca określił sposób obliczenia tej powierzchni jedynie dla budynków mających ściany: zgodnie z art. 4 ust. 2 za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Oznacza to, że ustawodawca w ogóle nie unormował sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynków nie mających ścian, lecz tylko słupy albo filary. Sposób obliczania powierzchni takich budynków trzeba będzie w każdym wypadku ustalać w drodze wykładni. Sprawa jeszcze bardziej się komplikuje, jeżeli część budynku będzie miała ściany, a część /oczywiście zadaszona/ słupy albo filary; próbę rozwiązania tego problemu podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1993 r. III SA 602/92 /Wspólnota 1993 nr 44, str. 18/, uznając, że zastąpienie ściany słupami nie wyłącza opodatkowania powierzchni między nimi.
Jednakże w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że pawilony handlowe skarżącej są budynkami mającymi ściany i pokrycie dachowe, nie mają zaś żadnych słupów ani filarów. A zatem w pełni ma do nich zastosowanie art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że powierzchnię użytkową tych pawilonów należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian. A nie ulega wątpliwości, że sporne wnęki mimo zadaszenia znajdują się poza ścianami. Nawet zasłanianie i zamykanie wnęk kratami /pomijając kwestię, że nie zostało to w ogóle ustalone w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją, lecz po jego zakończeniu/ nie może spowodować rozszerzenia powierzchni użytkowej pawilonów handlowych skarżącej poza przestrzeń ograniczoną ścianami. Stanowiłoby to niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą. Wykroczenie poza ściany budynku przy pomiarze powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest możliwe tylko wtedy, gdy dotyczy takiej części budynku, która oprócz pokrycia dachowego ma słupy albo filary. W tej sytuacji należy zgodzić się ze skarżącą, że powierzchnia tzw. "wejść" do pawilonów nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej pawilonów, stanowiącej podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Może być jedynie opodatkowana podatkiem od gruntów.
Niezależnie od zarzutów skargi, nie będąc związany jej granicami /art. 206 Kpa/, Sąd dokonał oceny legalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie stawek podatku od nieruchomości.
Wymierzając skarżącej podatek za 1992 r., zastosowano stawki określone uchwałą nr XXIV/146/92 Rady Miasta Ł. z dnia 17 stycznia 1992 r., stanowiącą w par. 3, że wchodzi ona w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie do podatków na rok podatkowy 1992, a za 1993 r. określone uchwałą nr XXXII/219/93 z dnia 19 stycznia 1993 r., zawierającą analogiczny par. 3 jak uchwała z 1992 r. Wynika z tego, że stawki podatkowe w nowej wysokości Rada Miasta Ł. wprowadziła w czasie roku podatkowego.
Należy zauważyć, że stawki podatku od nieruchomości są stawkami rocznymi, co wynika z art. 5 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 7 i 8 omawianej ustawy podatek ten jest obliczany na poszczególne lata podatkowe: od osób fizycznych i niepaństwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w drodze decyzji ustalającej wysokość tego podatku, a od osób prawnych i państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w drodze samoobliczenia. Z analizy wymienionych przepisów wynika, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym w tym sensie, że jest wymierzany w skali rocznej; jego wysokość jest ustalana /obliczana/ na dany rok podatkowy. Pod tym względem należało ocenić skutki określania nowych stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego, jak to nastąpiło w 1992 r. i w 1993 r. w Ł. Na kwestię tę zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, w szczególności w orzeczeniach z dnia 29 marca 1994 r. K 13/93 /OTK 1994 cz. I poz. 6/ i z dnia 15 marca 1995 r. K 1/95 /OTK 1995 cz. I poz. 7/. W orzeczeniach tych /dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych/ Trybunał uznał, że z zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynika zakaz dokonywania zmian reguł pobierania podatku rocznego w toku roku podatkowego, chodzi bowiem o zapewnienie podatnikom możliwości układania biegu ich interesów z uwzględnieniem obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zaskakiwanie podatników zmianami podatków w trakcie roku podatkowego jest niezgodne z art. 1 przepisów Konstytucji utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Powyższe zasady odnoszą się nie tylko do ustaw i innych aktów prawnych stanowionych centralnie, ale i do aktów prawnych o znaczeniu lokalnym, w tym również do przepisów gminnych.
Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm.,; t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74/ przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jeśli nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego. Wynika z tego jednoznacznie, że uchwały rady gminy, określające wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości i będące niewątpliwie przepisami gminnymi, wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. A skoro (...) podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, obliczanym na dany rok podatkowy, to uwzględniając wynikającą z art. 1 Konstytucji zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa należy uznać, że stawki podatku od nieruchomości, określone uchwałą rady gminy /art. 5 cytowanej ustawy/, która weszła w życie w czasie roku podatkowego, nie mogą mieć zastosowania do obliczania wysokości podatku na ten rok podatkowy. I to niezależnie od tego, czy jak w rozpatrywanej sprawie uchwała rady gminy stanowi o stosowaniu jej do podatków na rok podatkowy, w którym została podjęta. Należy dodać, że chociaż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest organem właściwym do oceny zgodności uchwał rad gmin z prawem, to ze względu na związanie go oceną prawną wyrażoną w wyroku /art. 209 Kpa/ w rozpatrywanej sprawie będzie obowiązane nie uwzględniać przepisów par. 3 uchwał Rady Miasta Ł. nr XXIV/146/92 z dnia 17 stycznia 1992 r. i nr XXXII/219/93 z dnia 19 stycznia 1993 r. w części stanowiącej o stosowaniu ich do podatków na lata podatkowe, w których uchwały zostały podjęte. Natomiast uprawnienie sądu do pośredniej kontroli legalności aktów normatywnych rangi podustawowej kontroli koniecznej do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wynika z art. 62 wymienionych przepisów Konstytucji.
Za przyjęciem stanowiska o niestosowaniu w danym roku podatkowym nowych stawek podatku od nieruchomości, wprowadzonych uchwałą rady gminy, która weszła w życie w tym samym roku podatkowym, przemawia również inny argument. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 8 omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane składać organowi właściwej gminy deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy w określonym terminie i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu gminy. Jednocześnie przepis ten przewiduje obowiązek skorygowania złożonej deklaracji tylko w razie zmian sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mających wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Natomiast w ogóle nie została przewidziana możliwość korygowania deklaracji z powodu zmian stawek podatku, co świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał możliwości dokonywania zmian stawek w ciągu roku.
Z powyższych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.