Wyrok NSA oz. w Łodzi z 22 grudnia 1994 r., SA/Ł 787/94

Teza

Przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu znowelizowanym od 1 stycznia 1994 r. nie łączy pojęcia "eksportu usług" z podmiotem wywożącym towar za granicę.

Uzasadnienie

Skarżący Zakład Produkcyjno-Usługowy zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zwolnienie od 5 lipca 1993 r. z podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem usługi eksportowej i usług w związku z prowadzeniem usługi eksportowej polegającej na przerobie krewetek. Powołał się na trójstronny kontrakt zawarty przez jego firmę z Holandii oraz Spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1993 r. zawierające zalecenia skierowane do izb skarbowych, a dotyczące zwalniania od podatku VAT usług polegających na czyszczeniu krewetek.

Urząd Skarbowy odmówił skarżącemu zwolnienia wykonywanej przez skarżącego działalności z podatku VAT.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wyjaśnił, że usługa przerobu krewetek jest wykonywana na rzecz firmy holenderskiej. Jednak firmą zajmującą się koordynacją dostaw i wysyłek, eksportem, importem krewetek, obsługą prawną, płatniczą i formalnościami celno-transportowymi pomiędzy firmą holenderską oraz kilkoma zakładami przetwórczymi w Polsce, do których należy również zakład skarżącego, jest Spółka. W dokumentach celnych jako eksporter figuruje Spółka. Skarżący powołał się ponownie na wspomniane wyżej pismo Ministerstwa Finansów, którego adresatem była Spółka i współpracujący z nią w oparciu o taki sam kontrakt zakład przetwórczy, podnosząc, że zakład ten uzyskał pozytywną odpowiedź na podobny wniosek złożony we właściwej Izbie Skarbowej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie upoważnia organów skarbowych do udzielenia zwolnień od podatku od towarów i usług. Nie znaleziono również podstaw do zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Izba stwierdziła również, że w czasie przeprowadzanej kontroli skarbowej skarżący nie przedstawił faktur VAT na sprzedaż swych usług, a więc nie został spełniony wymóg wystawiania faktur lub rachunków uproszczonych stwierdzających sprzedaż towarów, zawarty w art. 32 ust. 1 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W czasie kontroli nie zostały również przedstawione dokumenty SAD potwierdzające wywóz za granicę oczyszczonych krewetek. Zalecenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów, na które powołał się skarżący w odwołaniu, nie mają zatem w jego przypadku zastosowania. Ministerstwo zalecało zaniechanie poboru od towarów i usług od tego typu firm, ale pod warunkiem okazania trójstronnej umowy, okazywania faktur VAT oraz Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD. Zdaniem Izby, warunków tych skarżący nie spełnił.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania administracyjnego regulujących sposób zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniesiono, że strona przeciwna przyjęła błędną interpretację pojęcia eksportu i w związku z tym zawęziła interpretację ustawowego zwrotu "usługa bezpośrednio związana z eksportem towarów". Wskazano na niespójność pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług oraz na uwzględnienie względów społeczno-gospodarczych przy stosowaniu art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji pierwszej i drugiej instancji art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksportem w rozumieniu ustawy były również usługi świadczone w kraju, jeżeli były one związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynikało, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Na podstawie tego przepisu oraz art. 50 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ wprowadzające w par. 39 ust. 2 pkt 3 stawkę "0" procent dla usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony. Zgodnie z tymi przepisami przerób uszlachetniający był opodatkowany stawką "0" procent, jeżeli przerabiający po wykonaniu usługi eksportował przerobiony towar do odbiorcy zagranicznego. W rozstrzyganej sprawie przerabiający nie był jednak eksporterem towaru. Eksporterem był pośrednik - Spółka.

Jak wynika z akt sprawy, dokument SAD wystawiany był jeden, zbiorczo i w tym dokumencie jako eksporter figurowała Spółka z o.o. Zakłady przetwórcze wystawiały faktury za usługę przerobu na Spółkę, a ta dopiero wystawiała fakturę na firmę holenderską. Zakłady przetwórcze - w tym również zakład skarżącego - nie były w stanie same udokumentować eksportu usług.

Należy zatem podzielić opinię organów podatkowych, że przerób dokonywany przez skarżącego nie mógł być opodatkowany stawką "0" procent, gdyż nie był on eksporterem towaru.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że przedstawione wyżej rozwiązanie prawne było wielokrotnie krytykowane, co spowodowało w końcu zmianę ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Nowelizacja wprowadziła do niej art. 39 ust. 1 pkt 5, w którym ustawodawca nie posługuje się już zwrotem "usługi bezpośrednio związane z eksportem towaru". Nowy przepis nie precyzuje, przez kogo towar ma być wywieziony za granicę, aby mógł być uznany za eksport usług. Znowelizowana ustawa weszła jednak w życie 1 stycznia 1994 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Pismo Ministerstwa Finansów zalecające zaniechanie poboru podatku VAT, na które powołał się skarżący, niejako zapowiadało tę zmianę. Jak słusznie zauważyła strona przeciwna w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., ani w aktach wykonawczych do niej nie było podstaw do zaniechania ustalenia i poboru VAT. Izba Skarbowa rozważyła zatem możliwość zastosowania art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organy podatkowe niedostatecznie dokładnie wyjaśniły stan faktyczny. Przeprowadzono przecież dokładne badania stanu gospodarczego firmy, o czym świadczy kilka protokołów z przeprowadzonych kontroli. Zbadano również relacje finansowe pomiędzy skarżącym a Spółką. Stwierdzono wreszcie, że w swej działalności gospodarczej skarżący nie spełnia warunków do zaniechania ustalenia i poboru podatku, które zostały określone w piśmie Ministerstwa Finansów. Dopiero po tych wyjaśnieniach organ podatkowy zdecydował się na zastosowanie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.