Wyrok NSA oz. w Lublinie z 9 lutego 1996 r., SA/Lu 109/95

Teza

1. Dopiero wyniki postępowania pozwoliły w ocenie organów podatkowych, a wcześniej organu kontroli, na uznanie Przedsiębiorstwa za podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a więc i przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 9 poz. 68 ze zm./, a to w związku z uznaniem za udowodniony fakt produkcji napojów alkoholowych. W trakcie postępowania Przedsiębiorstwo nie było więc zobowiązane do ponoszenia kosztów badań laboratoryjnych, gdyż art. 262 Kpa określa sytuacje, w których strona ponosi koszty postępowania, a w postępowaniu kontrolnym przepis ten miał zastosowanie w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./.
2. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Skoro w materiale dowodowym sprawy brak jest ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie, że w okresie 5-10 lipca 1993 r. Przedsiębiorstwo produkowało napoje alkoholowe, to ocena zawarta w rozstrzygnięciu decyzji ustalającym podatek akcyzowy od nadwyżki ilości koktajlu wynikającej z remanentu i ewidencji sprzedaży, jest oceną dowolną podjętą z naruszeniem art. 80 Kpa, w konsekwencji prowadzącą do naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz z naruszeniem art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./.

1. Decyzje podatkowe organów obu instancji oparte zostały wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w toku kontroli przeprowadzonej od 9 listopada 1993 r. do 15 lutego 1994 r. Braki w materiale dowodowym wytknięte zostały przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 6 września 1994 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w trybie art. 136 Kpa. W postępowaniu odwoławczym umożliwiono Przedsiębiorstwu złożenie dowodu przekazania zakupionego barwnika do Spółdzielni "T." oraz oświadczeń czterech pracowników Przedsiębiorstwa o niedodawaniu barwnika i nierozcieńczaniu koktajli przy rozlewie. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa ustosunkowując się do materiału dowodowego stwierdziła, że było możliwym dodawanie barwnika do koktajlu przez producenta tj. SPPO-W "T.", jednakże dokonanej oceny tego dowodu nie odniosła do konkluzji zawartej w decyzji, że "obecność sztucznych barwników bezspornie wskazuje na rozcieńczanie przez podatnika zakupionego koktajlu". Sprzeczność w ocenie tej okoliczności, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, wynika z braku ustaleń faktycznych pozwalających wykluczyć możliwość dodawania barwnika przez producentów, od których skarżące Przedsiębiorstwo zakupywało koktajl, w tym również przez Spółdzielnię "T.".

W aktach sprawy brak jest pisma Spółdzielni "T." z dnia 14 września 1994 r., którego treść przytacza Urząd Skarbowy w swoim piśmie z dnia 23 września 1994 r. Stwierdzić również należy, że nie zostały wyjaśnione przyczyny, z powodu których pobrane w Przedsiębiorstwie próby napojów przekazywane były do badań laboratoryjnych po upływie tygodnia w odniesieniu do prób pobranych w dniu 9 listopada 1993 r. i po upływie 10 dni w odniesieniu do prób pobranych w dniu 4 grudnia 1993 r. W obu tych dniach w magazynie znajdował się koktajl luzem i koktajl w butelkach, a do badań w dniu 9 listopada 1993 r. pobrano jedynie wyrób gotowy w butelkach i przekazano do WSSE dwie z czterech pobranych prób, natomiast w dniu 4 grudnia 1993 r. pobrano koktajl luzem i w butelkach, przekazując również do badań jedynie dwie z czterech pobranych prób, przy czym w jednej z nich nie dokonano badań na zawartość alkoholu i nie stwierdzono w badaniu obecności barwnika. Ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, że ograniczony zakres dokonanych badań związany był z odmową pokrycia kosztów tych badań przez skarżące Przedsiębiorstwo nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym ani też uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Dopiero wyniki postępowania pozwoliły w ocenie organów podatkowych, a wcześniej organu kontroli, na uznanie Przedsiębiorstwa za podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a więc i przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 9 poz. 68 ze zm./, a to w związku z uznaniem za udowodniony fakt produkcji napojów alkoholowych. W trakcie postępowania Przedsiębiorstwo nie było więc zobowiązane do ponoszenia kosztów badań laboratoryjnych gdyż art. 262 Kpa określa sytuacje, w których strona ponosi koszty postępowania, a w postępowaniu kontrolnym przepis ten miał zastosowanie w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./.

W zakresie ustaleń iż Przedsiębiorstwo w dniach 29 października - 2 grudnia 1993 r. wyprodukowało 34.706 l koktajlu, stwierdzić należy, że ani decyzja organu I instancji, ani też decyzja zaskarżona nie zawierają wyliczeń matematycznych, na podstawie których przyjęto tę ilość koktajlu, ani też nie wyjaśniają na jakiej podstawie do wyliczenia średniej zawartości alkoholu w wyrobach dostawców przyjęto wyliczenie według średniej arytmetycznej, a dla średniej zawartości alkoholu w badanych napojach - według średniej geometrycznej /np. błędnie wyliczonej przez kontrolujących jako 8,9 zamiast 9,6/. Dane liczbowe przyjęte w decyzjach mają bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż zastosowanie innych wskaźników zmienia w sposób istotny podstawę opodatkowania.

2. W zaskarżonych decyzjach uznano również, że Przedsiębiorstwo wprowadziło do obrotu w dniach 5 lipca - 10 lipca 1993 r. większą o 19.329 l niż wynikająca z ewidencji zakupu ilość koktajlu. W decyzji organu I instancji nadwyżkę określono jako "wyrób niewiadomego pochodzenia", w piśmie sporządzonym na podstawie art. 171 Kpa. Urząd stwierdził, że nadwyżka wynika z celowego niewykazania przez Przedsiębiorstwo w remanencie na dzień 5 lipca 1993 r. zakupionej cysterny koktajlu, zaś w zaskarżonej decyzji, oceniając wyjaśnienia Przedsiębiorstwa o pomyłkowym nieujęciu zakupionej w dniu 3 lipca 1993 r. cysterny koktajlu, stwierdzono, że wyjaśnienia te nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż spis z natury, stosownie do art. 53 w. cyt. ustawy, powinien być przeprowadzony w dniu 5 lipca a nie 3 lipca 1993 r. Również w materiale dowodowym przekazanym przez Urząd Kontroli Skarbowej, nie wskazywano by nadwyżka sprzedaży w tym okresie wynikać miała z rozcieńczania lub innych zabiegów kwalifikowanych jako produkcja napojów alkoholowych. Brak w tym zakresie jakiegokolwiek materiału dowodowego Urząd Kontroli Skarbowej wyjaśnił dodatkowo w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 19 września 1994 r. stwierdzając, że "do wyliczenia dodatkowej ilości koktajlu w wyniku rozcieńczenia przyjęto okres 29.10-2.12.1993 r.".

Zgodnie z art. 35 ust. 1 w. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Skoro w materiale dowodowym sprawy brak jest ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie, że w okresie 5-10 lipca 1993 r. Przedsiębiorstwo produkowało napoje alkoholowe, to ocena zawarta w rozstrzygnięciu decyzji ustalającym podatek akcyzowy od nadwyżki ilości koktajlu wynikającej z remanentu i ewidencji sprzedaży, jest oceną dowolną podjętą z naruszeniem art. 80 Kpa, w konsekwencji prowadzącą do naruszenia art. 35 ust. 1 w. cyt. ustawy powołanym jako podstawa prawna decyzji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.