Wyrok NSA oz. w Lublinie z 14 marca 1994 r., SA/Lu 1349/93

Teza

Podatnik ma prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania o wszelkie poniesione /wydatkowane/ koszty, jeżeli wykaże ich związek ze źródłem przychodu, zaś ich poniesienie wpływa na wielkość osiągniętego przychodu.

Jako wyjątki od tej zasady ustawodawca wymienił wydatki stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, a nie są kosztami uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego należnego za 1991 r. od Banku w kwocie wyższej niż zeznana za ten rok o 1.726.100.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, iż Bank w rozliczeniu podatku za 1991 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.315.254.935 zł jako rezerwę na odsetki od depozytów terminowych ulokowanych przez depozytariuszy, przed rzeczywistym okresem ich wypłaty bądź skapitalizowania, co spowodowało zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podzielając argumentację organu I instancji Izba wywiodła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zaś Bank w 1991 r. nie poniósł kosztów z tytułu odsetek, gdyż nie zostały one wypłacone bądź skapitalizowane. Izba wskazała, że do odsetek od depozytów ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania są wydatki faktycznie poniesione w związku z koniecznością wypłat odsetek lub skapitalizowaniem po upływie okresu oszczędzania. Oceniając zarzut odwołania, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 4 cyt. ustawy. Izba stwierdziła, że brak jest podstaw do jego uznania, gdyż nie można określić niejako z góry kosztów, które zostaną poniesione, co jest warunkiem koniecznym do zaliczenia poniesionych kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Izba stwierdziła również, że nie kwestionuje konieczności tworzenia rezerw na odsetki od depozytów, jednakże obowiązek tworzenia rezerw nie oznacza, że konkretny wydatek rzeczywiście nie poniesiony ma charakter podatkowotwórczy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank zarzucił błędną interpretację art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - zdaniem skarżącego - przepis ten zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu również odsetek od zobowiązań, nie precyzując - jak interpretuje to Izba Skarbowa - iż kosztami są jedynie odsetki faktycznie zapłacone przez Bank depozytariuszom. Bank wywodzi, że zgodnie z art. 10 ust. 4 cyt. ustawy, mógł w 1991 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu także odsetki naliczone jako koszty określone co do rodzaju i kwoty, gdyż zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, bowiem odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego. Skarżący podkreśla, że dopiero ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/ zmieniła zapis dotyczący zaliczania odsetek do kosztów uzyskania, wymagając, by odsetki zostały faktycznie zapłacone /art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy/. Rozszerzająca interpretacja zastosowana w sprawie przez organy podatkowe, nastąpiła - zdaniem skarżącego - pod wpływem nowej treści ustawy obowiązującej w 1992 r. Bank podnosi również, że zaskarżona decyzja nie wyjaśniła, dlaczego rezerwy utworzone przez skarżącego na podstawie przepisów Prezesa NBP nie stanowią rezerw, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie i podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji podkreśla, że kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, były faktycznie wypłacone odsetki od zobowiązań lub dopisane do rachunków po okresie oszczędzania, zaś w trakcie roku nie można było określić z góry kwoty kosztów, co warunkowało ich zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Izba wyjaśnia, że obowiązek tworzenia rezerw, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 12 cyt. ustawy, wynikać może jedynie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisów wykonawczych do ustawy, nie zaś z przepisów prawa bankowego i wydanych na jego podstawie zarządzeń Prezesa NBP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem interpretacja przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ przedstawiona w zaskarżonej decyzji narusza treść art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 10 ust. 4 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 11". Zasada w tym przepisie wyrażona stanowi więc, że podatnik ma prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania o wszelkie poniesione /wydatkowane/ koszty, jeżeli wykaże ich związek ze źródłem przychodu, zaś ich poniesienie wpływa na wielkość osiągniętego przychodu. Wyjątki od tej zasady ustawodawca wymienił w art. 11 cyt. ustawy, wskazując, które z wydatków - stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie art. 10 ust. 2 ustawy zawiera rozszerzający powyższą zasadę katalog kosztów, które bądź nie mają bezpośredniego związku z celem prowadzonej działalności, bądź nie zostały faktycznie wydatkowane /np. odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych, różnice kursowe/, lecz uważa się je również za koszty uzyskania przychodów. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że określenie "koszty poniesione" odnosi się jedynie do kwot faktycznie wydatkowanych. Poza sporem w niniejszej sprawie jest okoliczność, że odsetki od depozytów terminowych, należne osobom zawierającym z Bankiem umowy, stanowią na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu u podatników, którzy sporządzają bilans i rachunek wyników, ustawodawca przewidział również odstępstwo od zasady, że koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Art. 10 ust. 4 cyt. ustawy, stanowi, że potrącalne są koszty uzyskania określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z pozytywnych przesłanek tego przepisu organy podatkowe zakwestionowały w sprawie niniejszej możliwość określenia przez Bank wysokości kwoty odsetek należnych od lokat terminowych. Jednakże zarówno rodzaj należności, jak i kwota należnych depozytariuszom odsetek wynikają z treści zawartych z Bankiem umów, stąd zarówno określenie wysokości kosztu uzyskania przychodu, jak i jej korekta na skutek zmiany umowy, możliwe byty do ustalenia w stosunku do przychodu danego roku podatkowego. Stąd kwoty odsetek od lokat terminowych, zarachowane jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, zmniejszały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć również należy, że art. 10 ust. 4 cyt. ustawy nie stanowi podstawy prawnej dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, a określa jedynie możliwość potrącania kosztów uzyskania w roku, którego dotyczą. Odsetki od zobowiązań, w tym i pożyczek, uznane zostały za koszt uzyskania w art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, który nie ustanawiał wymogu, by odsetki te były faktycznie wypłacone bądź dopisane do rachunku depozytariuszy. Wymóg taki ustalony został dopiero w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 208 Kpa.