Wyrok NSA oz. w Lublinie z 9 maja 1995 r., SA/Lu 1456/94

Teza

1. W 1991 r. jako wyłączną metodę ustalania dochodu podatkowego podmiotów gospodarczych, sporządzających bilans i rachunek wyników był zysk bilansowy skorygowany stosownie do przepisów prawa podatkowego. W 1991 r. jako wyłączną metodę ustalania dochodu podatkowego tej kategorii podmiotów przyjęto zasady określone w prawie podatkowym /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - /Dz.U. nr 9 poz. 30/.

Dochód ten został zdefiniowany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Taka definicja dochodu występuje również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Metoda ustalania dochodu podatkowego, jako skorygowanego zysku bilansowego, została całkowicie wyeliminowana z polskiego ustawodawstwa podatkowego.

Uzasadnienie

Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących ustaleń i wniosków:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego, zaś w szczególności przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ - odnośnie 1991 r., oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/.

Nie naruszają także, wbrew zarzutom skargi przepisów art. 8 i art. 11 Kpa.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w Z. uprzedmiotowienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na zarzuty skargi. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż do 1991 r. - dla osób prawnych sporządzających bilans i rachunek wyników, dochodem podatkowym był zysk bilansowy skorygowany stosownie do przepisów prawa podatkowego /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. W 1991 r. jako wyłączną metodę ustalenia dochodu podatkowego podmiotów gospodarczych, sporządzających bilans i rachunek wyników - przyjęto, iż przepisy prawa podatkowego określają niezależnie zasady ustalania dochodu podatkowego. Dochód ten został zdefiniowany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania osiągniętych w roku podatkowym /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. Taka definicja dochodu występuje również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ten sposób, metoda ustalenia dochodu podatkowego, jako skorygowanego zysku bilansowego, została całkowicie wyeliminowana z polskiego ustawodawstwa podatkowego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż niezależnie od sposobu wyliczania dochodu podatkowego na podstawie danych dostarczonych przez rachunkowość przedsiębiorstwa, przyjęcie jego definicji - jako nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania - rodzi istotne konsekwencje prawne. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Dlatego też, wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych, nie mogą mieć wpływu na wysokość tego dochodu. Przy tej okazji przytoczyć można wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r. /III SA 245/91/. Stosownie do jego sentencji - funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. oraz art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. cyt. ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ kosztami uzyskania przychodów mogą być również należności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zarówno w 1991 r. jak też w roku 1992 - brakowało przepisów prawnych, które by bliżej precyzowały zasady uznania określonych należności za nieściągalne. Precyzowanie zatem warunków w jakich można uznać należności za nieściągalne, pozostawione zostało przez ustawodawcę /w tych latach/ samym organom podatkowym. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok z dnia 25 czerwca 1993 r. - SA/Po 550/93 i Sądu Najwyższego /zob. wyrok z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 85/93/ uzależnia możliwość owych należności za nieściągalne od aktywnego zachowania się samego podatnika.

Podatnik, chcący swe należności wpisać w koszty, winien udokumentować fakt np. umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika z powodu jego bezskuteczności lub wszczęcia postępowania upadłościowego /zob. także wyrok NSA z dnia 26 maja 1994 r. SA/Po 374/93 - nie publikowany/.

Jak wynika z akt sprawy niniejszej, szczegółowa analiza podejmowanych przez Spółkę działań w celu zaspokojenia wierzytelności na które zostały utworzone rezerwy, w ocenie Izby Skarbowej, pozwoliła uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność należności od byłego pracownika Spółki - Krzysztofa S. /na podstawie protokołu komornika sądowego o bezskutecznej egzekucji/. W tej części organ II instancji zmienił decyzję Urzędu Skarbowego w Zamościu /zmniejszając o kwotę utworzonej rezerwy o 8.662.193 zł/ podstawę opodatkowania. Natomiast w stosunku do pozostałych rezerw na należności od przedsiębiorstw "S." i "V." - stanowić podstawy do uznania nieściągalności tych wierzytelności za należycie uprawdopodobnione. Stosownie do art. 80 Kpa - ocena dowodów w sprawie należy do organów administracji państwowej. Stąd nie stwierdził, by w przedmiotowej sprawie naruszone zostały, nakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego.