Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr PO.1-825/53/87 z dnia 21 grudnia 1987 r. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Z. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w Z. i obniżyła Barbarze i Edwardowi małżonkom K. podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1984 r. z 724.317 do 384.260 zł, za 1985 r. z 904.466 zł do 710.750 zł i za 1986 r. z 284.175 do 145.800 zł. W uzasadnieniu decyzji Podatkowa Komisja Odwoławcza stwierdziła, że argumenty podatnika dotyczące kosztów utrzymania rodziny zasługują częściowo na uwzględnienie. Wzięto pod uwagę fakt, że w latach budowy domu mieszkalnego otrzymywał podatnik znaczną pomoc ze strony rodziców mieszkających na wsi i prowadzących gospodarstwo rolne. Koszty utrzymania rodziny w poszczególnych latach przyjęto na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego i zmniejszono o 50 procent. Zeznane przez podatnika koszty utrzymania w latach 1983-1986 nie mogą być przyjęte, ponieważ są zbyt niskie dla czteroosobowej rodziny, nawet przy wydatnej pomocy rodziców. Pozostałe zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione, ponieważ wartość wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego została przyjęta przez Urząd Skarbowy w wysokości 3.577.920 zł na podstawie uproszczonego kosztorysu budowlanego przedłożonego przez podatnika. Wartość kosztorysu 3.842.776 zł została pomniejszona o 210.926 zł, ponieważ nie wykonano do chwili obecnej elewacji zewnętrznych, i o 53.930 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych w 1983 r. Wartość robocizny własnej, związanej z budową domu, Urząd Skarbowy przyjął zgodnie z zeznaniem strony z dnia 27 maja 1987 r. w łącznej wysokości 247.000 zł. Jeśli chodzi o umowę darowizny Tadeusza M., zawartą w dniu 20 sierpnia 1987 r. o wartości 350.000 zł, to została ona przedłożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 sierpnia 1987 r. i zasadne jest w świetle art. 81 par. 2 pkt 2 Kc nieprzyjęcie jej przez Urząd Skarbowy, gdyż umowa została przedłożona po zakończeniu postępowania dowodowego i nie była wcześniej przez stronę wskazana. Również inne umowy darowizny, przedłożone w Urzędzie Skarbowym dnia 20 sierpnia 1987 r., nie zostało uwzględnione na podstawie wyżej powołanego przepisu, ponieważ nie były wskazane w trakcie postępowania dowodowego. Poprzednio podatnik oświadczył, że żadnych spadków ani darowizn nie otrzymywał.
Od tej decyzji Edward i Barbara małżonkowie K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uważając, że decyzja narusza przepisy prawa, ponieważ odmówiono wiarygodności dowodom, które - zdaniem organu - zostały złożone po zakończeniu postępowania dowodowego. Skarżący uważają, że skoro przedłożyli dowody, to postępowanie należało wznowić i uwzględnić te dowody przy wymiarze podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że wskutek wcześniejszych oświadczeń podatnika, że nie otrzymał spadku ani darowizn, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, nie uwzględniające umów darowizny przedłożonych po zakończeniu postępowania dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istotę sporu w sprawie stanowi ocena materiału dowodowego przez organy administracji oraz sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, co rzutuje na ustalenie podstawy opodatkowania. Dotyczy to przyjęcia kosztów utrzymania, wartości poniesionych wydatków na budowę domu i nieuznania umów darowizny.
Badając sprawę, Sąd uznał, że zarzuty dotyczące niewłaściwego określenia przez organ podatkowy kosztów utrzymania rodziny skarżących nie zasługują na uwzględnienie, albowiem koszty te przyjęto zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy uwzględnił w odpowiednim stopniu pomoc ze strony rodziców skarżącego, prowadzących gospodarstwo rolne, przyjmując koszty utrzymania rodziny zaniżone o 50 procent.
W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia odpowiedniej wartości poniesionych wydatków na budowę domu, Sąd stwierdza, że jest on słuszny. W protokole zapoznania strony z oceną materiału dowodowego skarżący kwestionował ustalenia organu, twierdząc, że powinny one wynikać z opinii biegłego. Twierdził mianowicie, że kosztorys był sporządzony w celu zaciągnięcia pożyczki bankowej i nie uwzględnił kosztów własnej robocizny. W świetle materiału dowodowego nie można uznać za wystarczające twierdzenia organów podatkowych, iż uznały koszty robocizny według zestawień podatnika /które kwestionował/, albowiem jego oświadczenie o wycenie wkładu robocizny własnej zawiera wycenę pieniężną jedynie 6 rodzajów czynności wykonanych na przestrzeni 3 lat, stanowi więc jedynie wycenę części prac, jakie skarżący wykonywał budując budynek mieszkalny. Przyjęcie wyłącznie tej wyceny i nieuwzględnienie wartości innych prac narusza zasady oceny dowodów, określone w art. 80 Kpa, przez swoją dowolność.
Zdaniem Sądu, ocena umów darowizny, przedłożonych przez podatnika, została dokonana przez organ podatkowy w sposób błędny. W dniu 20 sierpnia 1987 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ stopnia podstawowego, skarżący przedłożył poświadczone przez Państwowe Biuro Notarialne w Z. umowy darowizny, sporządzone na rzecz jego i jego rodziny /6 umów z dnia 18 9 19 sierpnia 1987 r./. W piśmie z dnia 20 sierpnia 1987 r. skarżący oświadczył, że dotychczas takich umów nie przedkładał, ponieważ nie sądził, że można sporządzać takie umowy w danych latach z najbliższą rodziną. W protokole zapoznania strony z oceną zebranych dowodów z dnia 13 sierpnia 1987 r. stwierdza się, że ewentualne dalsze wyjaśnienia i dowody powinien podatnik przedłożyć w terminie 14 dni. Wymienione umowy zostały przedłożone po 6 dniach od podpisania protokołu.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy twierdzi, że umowy nie zostały wzięte pod uwagę jako dowód, a zatem nie oceniono ich zgodnie z art. 80 Kpa, ponieważ zostały przedłożone po zakończeniu postępowania dowodowego, a umów tych nie uwzględniono powołując się na przepis art. 81 par. 2 Kc, to jest przyjmując za datę pewną - datę umieszczenia na dokumencie umowy wzmianki. Przepis ten jednak w sprawie nie ma zastosowania, dotyczy bowiem sytuacji, kiedy ustawa uzależnia ważność albo określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty. Wobec tego umowy darowizny przedłożone przez skarżącego powinny być w postępowaniu administracyjnym uznane za dowód i ocenione zgodnie z art. 80 Kpa.
Postępowanie dowodowe nie stanowi wyodrębnionej fazy postępowania i jest zakończone decyzją administracyjną. Jeżeli nie występują przesłanki określone w art. 78 par. 2 Kpa, organ administracji nie może odmówić oceny dowodów przedłożonych przez stronę, powołując się na fakt zakończenia postępowania dowodowego, ponieważ wydając decyzję organ uwzględnia stan faktyczny sprawy w dniu jej wydania.
Organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych powtórnie ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji organu pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły pomiędzy wydaniem decyzji przez organy pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym.
W rozpatrywanej sprawie organy administracji, wbrew przepisom kodeksu postępowania administracyjnego, odmówiły oceny przedłożonych dowodów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.
Jeżeli skarżący przedłożył dowody, należało je ocenić. Gdyby organy nie chciały im dać wiary, należałoby zbadać stan majątkowy darczyńców, przesłuchać ich, zasięgnąć informacji o stosunkach rodzinnych, a następnie dokonać oceny.
Wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mających wpływ na wynik sprawy, Sąd obie decyzje uchylił na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa.