Wyrok NSA oz. w Lublinie z 11 maja 1995 r., SA/Lu 1528/94

Teza

Zwolnienie od podatku w myśl art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku o akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - następowało z mocy prawa.

Złożenie przez podatnika oświadczenia wymaganego przez ten przepis przesądzało o działaniu tego zwolnienia.

Sentencja

1. uchyla decyzję obu instancji podatkowych.

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania Jana C., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w kwocie 20.151.000 zł, za październik 1993 r. w kwocie 22.765.000 zł i za listopad 1993 w kwocie 13.148.000 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu 30 marca 1993 r. Jan C. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne dla podatników podatku od towarów i usług, otrzymał stosowny numer identyfikacyjny, a na dzień 5 lipca 1993 r. był podatnikiem tego podatku. Za lipiec i sierpień 1993 r. podatnik złożył deklaracje podatkowe VAT, a następnie w dniu 23 sierpnia 1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Izba stwierdza również, że we wrześniu, październiku i listopadzie 1993 r. Jan C. nie prowadził ewidencji wymaganych przepisem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i w związku z tym zasadne było określenie wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej oraz podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Polemizując z zarzutami odwołania, Izba przyznaje, że fakt wystawiania i przyjmowania faktur VAT w lipcu i sierpniu 1993 r. nie stanowił, jak argumentował organ I instancji, okoliczności przesądzającej, iż Jan C. stał się podatnikiem VAT na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zdaniem Izby wybór opodatkowania ma charakter definitywny, nie może być zmieniony do końca roku podatkowego i w związku z tym fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia w terminie zakreślonym ustawą nie stanowił w tym przypadku podstawy do przyznania takiego zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan C. wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem. Zdaniem skarżącego art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy do wniosku, że skoro ktoś wystawił faktury VAT to stał się automatycznie podatnikiem VAT do końca roku podatkowego. Skarżący wyjaśnia, że należności wynikające z podatku VAT z okresu, w którym na skutek błędnej informacji wystawiał rachunki wykazując VAT, uregulował w całości. W ocenie skarżącego organy podatkowe rozstrzygając niniejsze sprawy nie wzięły pod uwagę treści art. 46, art. 9 ust. 3 art. 48 i art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Skarżący stwierdza, iż zgodnie z art. 46 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako osoba wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonująca czynności o których mowa w art. 2 ustawy w okresie między dniem ogłoszenia ustawy /15 luty 1993 r./ a 31 marca 1993 r., dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a nie wyboru opodatkowania. Zgłoszenia dokonał na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a nie na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy. Następnie dochowując terminu określonego w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a więc 23 sierpnia 1993 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W tej sytuacji zdaniem skarżącego został on automatycznie zwolniony z podatku VAT, gdyż art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie daje organom podatkowym uprawnień do wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia lub niezwolnienia z podatku VAT. Skarżący zarzuca również, iż prawidłowa ocena stanu faktycznego i stwierdzenie Izby o słuszności zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez organ I instancji, sprzeczne jest z rozstrzygnięciem zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie, podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i dodatkowo wyjaśniła, że złożenie przez skarżącego - w terminie określonym w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług (...) - oświadczenia o wyborze zwolnienia nie zostało uwzględnione bowiem art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wyraźnie określa, iż zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w poprzednim roku podatkowym wynosiła ponad 600 mln do 4 mld zł, jeżeli, co Izba podkreśla, w terminie do ostatniego dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego złożą urzędowi skarbowemu oświadczenie według ustalonego wzoru. Izba stwierdza przy tym, że wyjątkowo w 1993 r. podatnicy, którzy rozpoczęli działalność przed 5 lipca 1993 r. mogli złożyć oświadczenie w terminie do 3 września 1993 r. jednakże, mimo że podatnik miał dwa miesiące na poinformowanie urzędu o wyborze zwolnienia, to decyzję czy chce być podatnikiem zwolnionym od VAT powinien podjąć najpóźniej do 5 lipca 1993 r., gdyż od tego zależało czy faktury wystawione przez niego będą zawierały VAT. W ocenie Izby założeniem przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było podkreślenie, że wybór opodatkowania ma definitywny charakter i nie może być zmieniony do końca roku podatkowego, na co wskazuje również nowelizacja art. 14 dokonana ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ obowiązująca od 1 października 1994 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W sprawie niniejszej poza sporem jest okoliczność, że skarżący w poprzednim roku podatkowym /1992/ osiągnął w prowadzonej działalności gospodarczej wartość sprzedaży towarów ponad 600 mln zł nie przekraczając 4 mld zł. Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), "podatnicy u których wartość sprzedaży towarów, w tym także wartość eksportu towarów i usług, w poprzednim roku podatkowym wynosiła ponad 600 mln zł do 4 mld zł, będą zwolnieni od podatku, jeżeli w terminie (...) złożą urzędowi skarbowemu oświadczenie według ustalonego wzoru". Termin dla złożenia oświadczenia dla podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu przed dniem obowiązywania ustawy ustalony został w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług (...) - do 3 września 1993 r. W związku z tym w 1993 r. skarżący zobowiązany był do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do 31 marca 1993 r. - zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), lecz nie zgłoszenie rejestracyjne przesądzało, iż skarżący "stał się podatnikiem". Obowiązujące w 1993 r. brzmienie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług (...), wskazywało, iż podatnik będzie zwolniony od podatku, jeżeli w terminie złoży oświadczenie o wyborze zwolnienia. "Wybór" zwolnienia należał oczywiście do podatnika, jednakże zwolnienie od podatku następowało z mocy prawa pod warunkiem terminowego złożenia oświadczenia. Do momentu złożenia oświadczenia podatnik nie był więc zwolniony od podatku, a jego decyzja o wyborze zwolnienia nie posiadała mocy prawnej, bowiem dopiero złożenie oświadczenia sankcjonowało zwolnienie od podatku. Zauważyć przy tym należy, iż w treści art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma sformułowania "wybór zwolnienia", w odróżnieniu od treści ust. 5, 6 i 8 tegoż artykułu, co zdaniem Sądu dodatkowo wskazuje, iż nie "wybór" podatnika, a złożenie oświadczenia przesądzało o przyznaniu zwolnienia z mocy prawa, tj. art. 14 ust. 2 ustawy. Równocześnie Sąd zauważa, że zwolnienie następowało z mocy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stąd sformułowanie zawarte w art. 48 ustawy "podatnicy (...), którzy wybrali zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 2, 5 i 6", nie ma wpływu na warunki tegoż zwolnienia określone w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdyż art. 48 ustawy jako przepis przejściowy określał jedynie termin, do którego podatnik zobowiązany był złożyć stosowne oświadczenie. W związku z tym konkluzja uzasadnienia zaskarżonych decyzji, iż "Wybór opodatkowania ma definitywny charakter i nie może być zmieniony do końca roku podatkowego", nie znajduje oparcia w ustawie, podobnie jak zawarta w odpowiedzi na skargę, iż podatnik decyzję o wyborze zwolnienia od podatku powinien podjąć najpóźniej do 5 lipca 1993 r., a o swej decyzji poinformować jedynie urząd skarbowy w ciągu następnych dwóch miesięcy. Instytucja "wyboru opodatkowania" poprzez rezygnację ze zwolnienia od podatku wprowadzona została w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 1994 r. /Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599/ zmieniającą treść ust. 1 i 2 tegoż artykułu, stąd nie może być podstawą wykładni przepisu obowiązującego w 1993 r. W związku z powyższym skarżący był w 1993 r. podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i nie ciążył na nim, określony w art. 27 ust. 4 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji, a tym samym nie mógł mieć zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy, określający sankcje podatkowe za naruszenie tego obowiązku.

Zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem art. 27 ust. 4 i 5 w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzję obu instancji podatkowych.