Wyrok NSA oz. w Lublinie z 20 października 1994 r., SA/Lu 176/94

Teza

Termin "do dnia 30 sierpnia 1993 r." ustanowiony w par. 5 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. Nr 24 poz. 243/ jest normą materialnego prawa podatkowego, której niedotrzymanie skutkuje utratą prawa do obniżki podatku VAT.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1993 r. w kwocie 873.217.000 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 5 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółdzielnia Handlowa informację o łącznej kwocie podatku obrotowego zawartego w zapisach na dzień 4.7.1993 r. złożyła w dniu 31.8.1993 r., czyli po terminie wskazanym w par. 5 ust. 1 powołanego zarządzenia, a tym samym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku obrotowego zawartego w cenach towarów stanowiących zapasy. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia zarzuciła skrajnie formalną wykładnię par. 5 zarządzenia dokonaną z naruszeniem art. 7 Kpa, zobowiązującego organy administracji do załatwiania spraw z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz z naruszeniem art. 8 Kpa, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa. Spółdzielnia wyjaśniła, że jednodniowe opóźnienie w złożeniu informacji o kwocie podatku obrotowego zawartego w zapasach towarów wynikło na skutek nagłej choroby pracownika Spółdzielni, który, zarówno informację jak i deklarację podatkową, złożył w Urzędzie w dniu 31.8.1993 r. W konsekwencji decyzja Urzędu oznacza dla Spółdzielni niepowetowaną szkodę, gdyż zamierzając złożyć informację terminowo Spółdzielnia dokonała kalkulacji cen towarów licząc na odzyskanie kwoty podatku obrotowego.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała, iż na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 cyt. zarządzenia Ministra Finansów, podatnicy obowiązani byli poinformować właściwy urząd skarbowy o kwocie podatku obrotowego zawartego w cenach zapasów do dnia 30.8.1993 r., pod rygorem utraty prawa do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku obrotowego /ust. 2 par. 5 zarządzenia/. Ustalony w tym przepisie termin wynika, zdaniem Izby, z przepisów podatkowych, a nie proceduralnych, stąd nie ma możliwości jego przywracania w trybie art. 58 Kpa. Izba wyjaśnia, że stosownie do art. 13 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, terminy przewidziane w przepisach podatkowych mogą być przedłużane jedynie przez ministra Finansów, zaś odraczanie terminu jest możliwe jedynie przed jego upływem. Oceniając zarzuty odwołania Izba wskazała na ich ogólnikowość i jednostronność, gdyż zasady procedury administracyjnej zachowane zostały w niniejszym postępowaniu poprzez informowanie podatnika o toczącym się postępowaniu i udostępnianie dokumentów przyjętych jako materiał dowodowy. Treść przepisów zarządzenia opublikowana została w dniu 15.5.1993 r., czyli ze znacznym wyprzedzeniem przed terminem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przy wszechstronnie prowadzonej akcji informacyjnej w siedzibach organów podatkowych i za pośrednictwem środków masowego przekazu.

W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa oraz art. 58 par. 1 i par. 2 Kpa i art. 59 par. 1 Kpa w związku z par. 5 ust. 1 omawianego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Zdaniem skarżącej termin ustanowiony w par. 5 ust. 1 zarządzenia jest terminem proceduralnym, który może, a w niniejszej sprawie powinien, być przywrócony stosownie do art. 58 par. 1 i par. 2 Kpa oraz art. 59 par. 1 Kpa, gdyż zarówno nazwa jak i przedmiot regulacji zarządzenia wskazują, iż normuje ono przebieg administracyjnego postępowania podatkowego, czyli procedurę obowiązującą w toku tegoż postępowania. Złożenie informacji o wysokości podatku obrotowego zawartego w zapasach towarów było czynnością w rozumieniu art. 58 par. 2 Kpa, stąd wniesienie prośby uprawdopodobniającej niezawinione uchybienie terminu, obligowało organ podatkowy do przywrócenia terminu na wniosek skarżącej, zaś argumentacja zaskarżonej decyzji narusza zasady wyrażone w art. 7 i art. 8 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśniło, że różnica w pojęciach "terminy w postępowaniu administracyjnym", a "terminy przewidziane w przepisach podatkowych" polega na tym, że terminy w postępowaniu administracyjnym są terminami zawitymi, powodującymi ujemne skutki procesowe, a po spełnieniu określonych warunków mogą być przywrócone i strona odzyskuje prawo do podjęcia czynności proceduralnych, natomiast terminy prawa podatkowego mogą być przywracane, o ile przepisy prawa materialnego nie rozstrzygają określonych kwestii. Ponieważ par. 5 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów określił, iż podatnicy, którzy nie wykonają obowiązku poinformowania urzędu skarbowego o kwocie podatku obrotowego, tracą prawo do obniżenia należnego podatku VAT, to zdaniem Izby termin oznaczony na wykonanie tego obowiązku nie może być przywrócony przez organy skarbowe w trybie art. 58 Kpa, gdyż konsekwencje niedopełnienia warunku dającego prawo do pomniejszenia podatku wynikają wprost z przepisu zarządzania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest kwalifikacja terminu określonego w par. 5 ust. 1 cyt. zarządzenia. Argumentacja skarżącej Spółdzielni wskazuje, że przepis ten ustanowiony został dla dokonania czynności procesowej i zamieszczony został w zarządzeniu normującym procedurę administracyjną, na co wskazuje zarówno przedmiot podlegający regulacji, jak i nazwa /tytuł/ zarządzenia. W związku z tym, zdaniem skarżącej, wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia zasadności wniosku o przywrócenie terminu narusza wymogi art. 7 i art. 8 Kpa.

Zarzuty skargi są nie uzasadnione. Omawiane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. wydane zostało na podstawie art. 53 ust. 6 ustawy o VAT i jako przepis wykonawczy do ustawy ustala m.in. zasady i tryb obniżania należnego podatku od towarów i usług, a nie "tryb postępowania w sprawie" obniżania należnego podatku. Zasady obniżania należnego podatku od towarów i usług określone zostały w par. 3-6 zarządzenia i ich wypełnienie uprawniało podatnika do zmniejszenia należnego podatku VAT o ustaloną według tych zasad kwotę podatku obrotowego, zawartego w cenie towarów nabytych przed dniem 4.8.1993 r. Jednym z warunków zastosowania obniżki podatku był obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego do dnia 30 sierpnia 1993 r. o kwocie podatku obrotowego. W związku z powyższym przepis par. 5 omawianego zarządzenia jest normą materialnego prawa podatkowego, zaś niewykonanie ustanowionego w tym przepisie obowiązku powoduje utratę prawa do obniżki należnego podatku VAT na podstawie ust. 2 tegoż przepisu. Tak więc jest to termin dokonania czynności niezbędnej do zachowania prawa do obniżki podatku, a nie dla czynności procesowej. Terminy ustanowione w przepisach prawa materialnego /podatkowego/ nie mogą być przywracane na podstawie art. 58-60 Kpa, niezależnie od przewidzianych w tych przepisach skutków naruszenia ustalonych terminów, tak jak ma to miejsce w par. 5 zarządzenia. Stąd błędny jest pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż terminy prawa podatkowego mogą być przywracane w trybie przepisów Kpa w przypadku braku określenia w prawie materialnym sankcji za niezachowanie terminu. Przywróceniu w trybie art. 58-60 Kpa podlegają jedynie terminy procesowe, czyli terminy wywołujące skutki w toku procesu administracyjnego.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargą oddalił.