Wyrok NSA oz. w Lublinie z 29 kwietnia 1994 r., SA/Lu 1875/93

Teza

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie uzależnia prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na wkład budowlany od jego wpłacenia w pełnej wysokości.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia 31 maja 1993 r. postanowił zaniechać ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 1993 od Grzegorza W. do kwoty 7.413.000 zł i od Urszuli W. do kwoty 4.353.000 zł.

W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że nie uwzględniono kwot po 1.720.800 zł z tytułu spłaty kredytu i odsetek zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w L. oraz kwoty po 67.800 zł na zakup oprawek i gniazd telefonicznych. Nie mogą stanowić podstawy do odliczenia spłaty kredytów zaciągniętych przed 1992 r., w tym także spłaty kredytów w ramach opłat czynszowych. Nie stanowią również podstawy do odliczenia spłaty kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię po 1 stycznia 1992 r. Kredyt zaciągnęła bowiem spółdzielnia, a nie podatnik.

W odwołaniu od tych decyzji Urszula i Grzegorz W. wskazali, że kwoty wpłacane przez nich do spółdzielni, a określone we wniosku jako spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię w rzeczywistości są ratalnym pokrywaniem wkładu budowlanego i na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być odliczone od podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 września 1993 r. orzekła o utrzymaniu decyzji organu I instancji - przy następujących zasadniczych motywach rozstrzygnięcia:

Odwołujący wnieśli w całości wymagany wkład budowlany w wysokości 61.519.500 zł. Z prawa spółdzielczego wynika bowiem, że dopiero wniesienie wymaganego wkładu budowlanego gwarantuje otrzymanie przydziału lokalu mieszkalnego. Wkład ten uiszczany był ratalnie w 1992 i 1993 r. Zatem tylko kwota 34.019.500 zł może podlegać odliczeniu od dochodu w 1993 r. jako wydatek poniesiony tytułem wkładu budowlanego zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego prawa nie ma podstaw do odliczenia od dochodu kwoty 1.720.800 zł będącej ratą kredytu i odsetek zaciągniętego przez spółdzielnię na jej imię na wykonanie zadania inwestycyjnego. Przepis art. 26 ust. 10 ustawy określa jednoznacznie, że odliczeniu od dochodu podlegają spłaty kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętego przez określony podmiot, a nie przez dowolnego kredytobiorcę. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy opodatkowania podatkiem dochodów osób fizycznych. Przez podmioty korzystające z uprawnień zawartych w ustawie zgodnie z art. 1 tejże ustawy rozumie się wyłącznie osoby fizyczne. Dlatego też przepis art. 26 ust. 10 ustawy odnośnie kwoty 1.720.800 zł nie ma zastosowania do odwołujących się.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Urszula W. i Grzegorz W. zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji w części odmawiającej zaniechania ustalenia i poboru zaliczek od podstawy obliczania podatku w kwocie przypadającej na obojga małżonków w wysokości 3.441.600 zł.

Wyjaśnili, że wkład budowlany odpowiada całości kosztów budowy /art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego/. Koszty te w chwili przydziału wynosiły 307.597.500 zł, a wypłacona przez nich kwota 61.519.500 zł stanowiła jedynie zaliczkę. Pozostałą część wkładu budowlanego wraz z odsetkami będą spłacać w ratach przez okres 40 lat. Odsetki od kredytu inwestycyjnego, którym spółdzielnia sfinansowała budowę, są składnikiem kosztów budowy, a zatem składnikiem wkładu budowlanego. Fakt ratalnego spłacania wkładu budowlanego jest bez znaczenia dla stosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy. Nie stanowi też przeszkody do uwzględnienia żądania skarżących przepis art. 26 ust. 10 ustawy. Przepis ten reguluje wyłącznie sposób, w jaki ulegają odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy. Nie stanowi zaś materialnoprawnej podstawy do odliczenia spłaconych rat kredytu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie uzasadniając jak w motywach zaskarżonej decyzji, a nadto:

Skarżący spłacają kredyt budowlany wraz z odsetkami, a nie dokonują wpłat rat odpowiadających wkładowi budowlanemu. Stosownie do art. 208 par. 1 prawa spółdzielczego zobligowani są do regulowania zobowiązań spółdzielni /zaciągniętego kredytu w banku/ przez uiszczenie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Dlatego też kwota 1.720.800 zł występująca w formie opłat czynszowych jakkolwiek stanowi obciążenie skarżących, to nie można jej odliczyć od dochodu z tytułu ulg mieszkaniowych określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa nie neguje faktu, iż skarżący partycypują w całości kosztów budowy, które w chwili otrzymania przydziału wynosiły 307.597.500 zł. Jednak ich obecne zaangażowanie środków własnych, pokrywa jedynie wniesiony wkład budowlany w wysokości 61.519.500 zł, który może być odliczony od dochodu, a nie odpowiadający całości kosztów budowy, co określa art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego. Niesłuszny jest zarzut, że kwota 264.078.000 zł stanowi wkład budowlany rozłożony na raty. Kwota ta stanowi koszt budowlany w chwili otrzymania mieszkania /który nie został uzupełniony wkładem budowlanym/ i którą należy uiścić w ciągu 40 lat w formie opłat czynszowych.

Z uwagi na fakt, że kredyt inwestycyjny pobrała spółdzielnia, a nie skarżący, przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość odliczania rat płaconych przez skarżących od dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dla oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy w części obejmującej wpłaty 1.720.800 zł miesięcznie w 1993 r. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w L. niezbędna jest ocena, czy z tego tytułu przysługują skarżącym ulgi podatkowe.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ stanowi, że od podstawy obliczenia podatku należy odliczyć wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym na cele mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany. Rozważyć zatem należy, czy wpłacone przez skarżących w 1993 r. kwoty po 1.720.800 zł miesięcznie stanowiły wpłaty na poczet wkładu budowlanego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że istotnie tak było. Jest poza sporem, że koszt budowy mieszkania skarżących, przydzielonego im w ramach własnościowego prawa do lokalu został określony na kwotę 307.597.500 zł. Kwota ta wyznacza jednocześnie wysokość wkładu budowlanego obciążającego w całości skarżących /art. 208 par. 1, 226 par. 1 ustawy z dnia 6 października 1982 r. prawo spółdzielcze Dz.U. 1982 nr 30 poz. 210 ze zm./.

Zatem małżonkowie W. z tytułu wkładu budowlanego obowiązani są zapłacić kwotę 307.597.500 zł Zapłacona przez nich kwota 61.519.500 zł stanowiła zaliczkę na wkład budowlany, a nie, jak stwierdził organ administracji, wkład budowlany w pełnej wysokości. W tej sytuacji różnica między tymi kwotami wynosząca 246.078.000 zł stanowi niezapłaconą przez skarżących część wkładu budowlanego. Kwota ta podlega wpłacie w ciągu 40 lat w ratach miesięcznych, które w 1993 r. wynosiły po 1.720.800 zł. Stanowisko organów podatkowych, że kwota 246.078.000 zł, aczkolwiek obciąża skarżących jako koszt budowy ich mieszkania, nie stanowi wkładu budowlanego, gdyż wkład ten zapłacili skarżący przed otrzymaniem mieszkania, jest niczym nie uzasadnione i pozostaje w sprzeczności z art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego.

Niewątpliwe więc jest, że małżeństwo W. wpłacając w 1993 r. do Spółdzielni Mieszkaniowej w L. po 1.720.800 zł miesięcznie, dokonywali wpłat na poczet wkładu budowlanego. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty te powinny być odliczone od podstawy opodatkowania. Ustawa - Prawo spółdzielcze, mająca zastosowanie do oceny wkładu budowlanego jako kategorii prawnej, nie wykluczają możliwości zapłaty wkładu budowlanego w ratach /por. komentarz do ustawy Prawo spółdzielcze M. Gersdorf, J. Ignatowicz, W-wa 1985 r. str. 361-362/.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na wkład budowlany od jego wpłacenia w pełnej wysokości. Wkład ten może być wpłacany częściowo, w ratach i wydatki z tego tytułu podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Dotyczy to również i tych sytuacji, gdy kwoty wpłacane przez podatnika na poczet wkładu budowlanego, spółdzielnia mieszkaniowa przeznacza na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu bankowego na realizację zadania inwestycyjnego, w którym podatnik otrzymał mieszkanie i zobowiązany jest uiścić wkład budowlany /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r. SA/Po 1934/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 3/.

Odmienne stanowisko było konsekwencją niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji ustawy podatkowej /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/. Jeśli zatem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza określone ulgi podatkowe, to zakresu tych ulg nie może ograniczać ponad wskazania ustawowe, gdyż prowadziłoby to do zwiększenia, wbrew prawu, obowiązku podatkowego.

Tak więc w sytuacji skarżących omawiane przepisy prawa nie dawały podstawy do odmowy odliczenia od ich dochodów kwot wydatkowanych na wkład budowlany, wpłacanych w 1993 r. po 1.720.800 zł miesięcznie.

Również powołany przez organy podatkowe przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić podstawy do odmownej decyzji organów podatkowych.

Przepis ten określa jedynie sposób odliczania wydatków na cele mieszkaniowe, jeśli podatnik zaciągnął kredyt lub uzyskał pożyczkę z zakładu pracy. W sprawie niniejszej skarżący nie czerpali kwot wpłacanych na poczet wkładu budowlanego w 1993 r. ani z kredytu bankowego, ani z pożyczki z zakładu pracy. Kredyt na realizację zadania inwestycyjnego zaciągnęła spółdzielnia mieszkaniowa. Powyżej zostało wykazane, że skarżący spłacają w ratach wkład budowlany, a nie kredyt, zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową.

Skarżących nie łączy z bankiem, w którym spółdzielnia zaciągnęła kredyt żaden stosunek prawny z tego tytułu. Są oni dłużnikami spółdzielni w części niespłaconego wkładu budowlanego, zaś spółdzielnia jest dłużnikiem banku z tytułu zaciągniętego kredytu. Nie wynika z tego, by małżonkowie W. byli dłużnikami banku z tytułu pobranego przez spółdzielnię kredytu. Dlatego stanowisko organów podatkowych, że skarżący spłacają kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istniejącej sytuacji nie ma zastosowania.

Zaskarżona decyzja jako naruszająca przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 podlega uchyleniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, przy uwzględnieniu powyższych spostrzeżeń, rozważy żądanie skarżących w świetle art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, które to przepisy stanowią podstawę prawną do wydania decyzji o zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy /por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1993 r. SA/Lu 1316/92/.