Uzasadnienie
Skarżący - E.A. i A.S. prowadzili w 1994 r. i 1995 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D" w S., w zakresie przędzalniczym, dziewiarstwa i handlu. W dniach 23 marca - 26 kwietnia 1995 r. Urząd Skarbowy w Ch. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową. Decyzjami z 12 lipca 1995 r. ustalił E.A. podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 3.913,40 zł i wobec A.S. W kwocie 3.585,10 zł, wyliczając szacunkowy dochód na każdego ze wspólników w kwocie 17.002,40 zł /170.024.000 starych zł/. Decyzjami z 19 lipca 1995 r. Urząd określił wspólnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za okres od 1 stycznia do 23 marca 1995 r. w kwotach po 695 zł od szacunkowo obliczonego dochodu każdego ze wspólników osiągniętego z działalności gospodarczej w kwocie 4.542 zł. Jako podstawę prawną swych decyzji Urząd Skarbowy wskazał art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 169 par. 1 i par. 2 Kpa i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
I. Zaskarżonymi decyzjami z 25 października 1995 r. Izba Skarbowa w Ch., po rozpoznaniu odwołań skarżących, utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ch. z 12 lipca 1995 r. wydane w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.
W uzasadnieniach swych decyzji Izba stwierdziła, że przyczyną nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym była wadliwość ksiąg polegająca na zawyżeniu przychodu o kwotę 445.200 st. zł poprzez wpisanie kwot przychodu brutto zamiast netto, zaksięgowaniu po stronie kosztu zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji oraz zawyżeniu remanentu końcowego z 31 grudnia 1994 r. na skutek sporządzenia go w cenach sprzedaży zamiast według kosztu wytworzenia. Równocześnie analiza ksiąg podatkowych, zeznań i wyjaśnień podatników wskazała, zdaniem Izby, na brak źródła sfinansowania wydatków, w przypadku E.A. wyliczonych na kwotę 133.870.300 st. zł, a w przypadku A.S. na kwotę 170.024.244 st. zł. W ocenie Izby, podstawę prawną pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym stanowiła treść art. 169 par. 2 Kpa, gdyż podatnicy nie wyjaśnili źródeł dochodu pozwalających na wydatkowanie powyższych kwot, co w konsekwencji spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej.
Izba stwierdziła, że wybór metody szacunkowej należy do swobodnego uznania organu, a ustalenie dla każdego ze wspólników szacunkowego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 170.024.000 st. zł oparte zostało na informacjach A.S. dotyczących poniesionych przez niego wydatków z uwzględnieniem źródeł ich finansowania, gdyż z umowy spółki wynika, iż dochody dzielone są po połowie. Za wydatki A.S. poniesione w 1994 r. w łącznej kwocie 247.744.244 st. zł uznano: spłatę kredytu - 40.000.000 st. zł, utrzymanie rodziny - 57.600.000 st. zł, zakup środków trwałych - 76.995.400 st. zł, składki ZUS - 25.416.900 st. zł, podatek dochodowy z umowy zlecenia - 144.000 st. zł oraz sfinansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę podatnika - 47.587.944 st. zł, natomiast jako źródła sfinansowania tych wydatków uznano: pobrany kredyt - 60.000.000 st. zł, dochód z gospodarstwa rolnego - 17.000.000 st. zł oraz dochód z umowy zlecenia - 720.000 st. zł. Dochód każdego ze wspólników spółki obliczony więc został jako różnica wydatków A.S. i posiadanych na ich sfinansowanie środków.
II. Zaskarżonymi decyzjami z 31 października 1995 r. Izba Skarbowa w Ch., po rozpoznaniu odwołań skarżących, utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ch. z 19 lipca 1995 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 23 marca 1995 r. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że szacunkowe określenie dochodu z udziału w spółce, dla każdego ze wspólników w kwocie 4.542 zł, było skutkiem nieuznania za dowód ksiąg podatkowych wobec stwierdzonego zawyżenia remanentu wycenionego według cen sprzedaży zamiast według kosztów wytworzenia, zaniżenia składek ZUS w styczniu i lutym oraz istnienia sprzeczności ekonomicznych polegających na braku pokrycia środków finansowych na poniesione wydatki. Izba stwierdziła, iż w objętym opodatkowaniem okresie E.A. poniosła wydatki przekraczające posiadane środki o kwotę 4.299,64 zł, natomiast A.S. o kwotę 4.542 zł. Analogicznie jak w decyzjach dotyczących wymiaru podatku za 1994 r. przyjęto, iż dochód wspólników z udziału w spółce stanowi kwotę odpowiadającą różnicy wydatków poniesionych przez A.S. i środków finansowych, jakimi skarżący dysponował w tym okresie. Zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji, ustalając skarżącym dochód wybraną metodą szacunkowo, nie przekroczył granic swobodnego uznania, a postępowanie prowadził przy czynnym udziale podatników.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.A. i A.S. wnosili o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 169 Kpa oraz art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a ponadto w skargach dotyczących decyzji określających podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 23 marca 1995 r., również naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w Ch. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując argumentację swych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi E.A. i A.S. zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa.
I. Decyzje w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z 1994 r. wydane przez organ I instancji jako przyczynę pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu, wskazały art. 169 par. 1 i 2 Kpa, przy czym w uzasadnieniu wymieniono jedynie uchybienia formalne księgi, zaś ogólnikowo wskazane sprzeczności ekonomiczne w żaden sposób nie zostały powiązane z ewentualnymi wynikami analizy ekonomicznej dokumentów księgowych mających obrazować działalność gospodarczą Spółki "D". Organ II instancji odstąpił od formułowania zarzutu nierzetelności księgi podatkowej jako podstawy jej odrzucenia, lecz jak wyłączny powód wskazał art. 169 par. 2 Kpa i okoliczność braku udowodnienia źródeł sfinansowania wydatków poniesionych przez każdego ze wspólników. Jednakże art. 169 par. 2 Kpa daje organom podatkowym możliwość pominięcia księgi jako dowodu jedynie w sytuacji, gdy analiza tej księgi wykaże istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej lub znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik okoliczności tych nie wyjaśnił. Zgodnie z tym przepisem, stwierdzenie istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności lub znacznie niższego obrotu lub też rażąco niższego dochodu, możliwe jest po dokonaniu analizy zapisów księgi, a nie po analizie wyjaśnień podatników.
Ustalenia poczynione przez organ I instancji, iż dochód z udziału w spółce nie wystarczał skarżącemu na sfinansowanie straty poniesionej przez jego żonę w odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżącej na utrzymanie rodziny, nie pozwala wprost na zastosowanie art. 169 par. 2 Kpa, a może być jedynie przesłanką do dokonania wnikliwej analizy dokumentacji podatkowej oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego źródła uzyskania przychodu. Ponieważ nie została dokonana ocena wiarygodności dokumentacji podatkowej stanowiącej dowód przy ustalaniu podstawy opodatkowania, decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe wydane zostały z naruszeniem art. 80 Kpa i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzjach, pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu nie stwarza automatycznie podstawy do szacunkowego obliczenia podstaw opodatkowania.
Dopiero brak lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej daje organowi prawo do przeprowadzenia szacunku. Jednakże szacunkowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie może pozostawać w zupełnym oderwaniu od choćby przybliżonego obrazu działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu. Wyliczenia dochodu wspólników spółki, prowadzącej działalność gospodarczą, jako sumy wydatków jednego ze wspólników nie znajdujących pokrycia w ustalonych źródłach przychodu, nie można w żaden logiczny sposób powiązać z wynikami działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Działanie takie stoi w istotnej sprzeczności z wymogami art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, obligującymi organ podatkowy do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. Naruszenie powyższych przepisów, a w konsekwencji również art. 169 Kpa i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji z 25 listopada 1995 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
II. Zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 23 marca 1995 r. /a więc do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej/, a także poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Ch. z 19 lipca 1995 r. zawierają analogiczne uchybienia jak wskazane w pkt 1 uzasadnienia wyroku, a przede wszystkim wydane zostały z naruszeniem art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, w ciągu roku podatkowego podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązany jest wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Realizacja obowiązku podatkowego w podatku dochodowym przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą dokonywana być powinna w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek miesięcznych płatnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi brak realizacji tego obowiązku lub stwierdzi, że wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego ustalona jest przez podatnika niezgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zobowiązany jest wydać decyzję określającą należną wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Decyzje w niniejszej sprawie określają wysokość zobowiązania za okres dwóch miesięcy i dwudziestu trzech dni, a więc z naruszeniem zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zobowiązanie ustalone zostało w łącznej kwocie, bez wskazania wysokości zaliczek na podatek dochodowy należnych za poszczególne miesiące roku podatkowego, a więc również z naruszeniem powyższych zasad.
W związku z tym, zaskarżone decyzje z 31 października 1995 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.