Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 czerwca 1995 r. (...) Trzeci Urząd Skarbowy w L. na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1-3, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 104 Kpa zmienił Bożenie K. rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1995 r. w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.583 zł., która podlega rozliczeniu w następnym miesiącu i ustalił podatek należny do przypisu i wpłaty do urzędu w kwocie 11.736 zł. z tytułu zawyżenia podatku naliczonego.
Urząd Skarbowy w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1995 r. wykazany został podatek naliczony /do odliczenia/ w kwocie 3.912 zł. dotyczący zakupu samochodu osobowego Polonez Caro. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, chyba, że sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej - co nie występuje w przedmiotowej sprawie. Po wyeliminowaniu zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 3.912 zł. rozliczenie podatku za miesiąc kwiecień 1995 r. wynosi: podatek naliczony 48.996 zł., podatek należny 41.413 zł., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 7.583 zł. Z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy podatek należny w kwocie 11.736 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Bożena K. zarzucała jej naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro prawa takiego nie ma przy nabywaniu samochodów osobowych, to nie można stosować sankcji przy braku prawa do odliczenia. Sankcję można by zastosować jedynie, gdy mając prawo do obniżenia lub zwrotu podatku należnego naruszono by obowiązki ewidencyjne dotyczące wysokości podatku naliczonego. Ponadto nie nastąpiło uszczuplenie podatkowe na rzecz Skarbu Państwa.
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 1995 r. (...) Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa po rozpatrzeniu ww. odwołania Bożeny K. w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995 r. utrzymała w mocy decyzją organu I instancji, wskazując nadto, iż z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż każde zawyżenie podatku naliczonego skutkuje zastosowaniem przez organy podatkowe przewidzianej tym przepisem sankcji. Doliczenie do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny podatku związanego z zakupionym samochodem osobowym było naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Brak bezpośredniego uszczuplenia Skarbu Państwa nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Bożena K. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzucała jej naruszenie art. 6 Kpa w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług art. 7-9 Kpa, powtarzając argumentację odwołania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niekwestionowany przez strony jest fakt, iż Bożena K. odliczyła w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1995 r. kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego Polonez Caro, bezzasadnie obniżając o tę kwotę podatek należny /art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy/.
Jednakże wbrew stanowisku Izby Skarbowej nie jest to, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawą do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegające opłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Zastosowanie swoistego rodzaju kary w stosunku do podatnika przez wymierzenie mu podatku w podwyższonej /art. 27 ust. 5 pkt 1/ lub zwielokrotnionej /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy/ wysokości możliwe jest tylko w wypadku naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.
Wyjątkowy charakter ww. przepisu prawa obliguje organy podatkowe do ścisłej jego interpretacji.
Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 października 1995 r. III SA 194/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 4 poz. 141 str. 386/ w myśl którego, dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
W decyzjach organy obu instancji nie wykazały jakie uchybienie w zakresie prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego doprowadziły do zastosowania w stosunku do podatniczki art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.
Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatniczka nie miała podstaw do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy/ brak zaś było podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny zwiększenia kwoty podatku należnego, o jakiej mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w wyroku.