Uzasadnienie
Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Sąd doszedł do następujących ustaleń i wniosków:
Zarzutom skargi nie można zupełnie odmówić słuszności, jak to uczyniła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę Spółki z o.o.
Jak wynika z akt sprawy niniejszej - w decyzjach obu instancji naruszone zostały przepisy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisy art. 7, art. 77 par. 1, art. 75 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.
Koronnym zarzutem postawionym stronie skarżącej - w decyzjach obu instancji - jest odliczenie przez nią podatku VAT, według dokumentów SAD z miesięcznym wyprzedzeniem, przez co zawyżony został podatek naliczony do odliczenia, zaś w konsekwencji naruszone zostały przypisy cyt. wyżej art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Sąd stwierdza, iż u podstaw naruszenia przez organy skarbowe art. 19 ust. 3 ww. ustawy legło niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy /art. 80 Kpa/ i nieprawidłowa jego wykładnia.
Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, ocena dokonana przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sposób mający na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela /art. 7 Kpa/ - jest warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Pogląd ten, wyrażony przez komentatorów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /zob. J. Kamiński, W. Maruchin Ustawa o VAT - komentarz, Warszawa 1995 r., str. 105/ przyjęty przez organy skarbowe w myśl którego dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu /"otrzymanie"/ przez podatnika - nie uwzględnia zróżnicowanych stanów faktycznych standaryzując je i prowadzi do błędnego stosowania przepisu art. 19 ust. 3 ustawy.
Analiza jednolitych dokumentów administracyjnych SAD wskazuje, że sprowadzone towary dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym z datami wcześniejszymi, niż daty figurujące w polu 54.
Ponadto stwierdzić trzeba, iż niektóre wymienione w decyzji organu I instancji dokumenty SAD, nie posiadają w polu 54 żadnej daty, albo też daty te - są zupełnie nieczytelne.
Rozstrzygając niniejszą sprawę organy skarbowe powinny rozważyć okoliczności, które spowodowały rozbieżności w datach dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzonego towaru, oraz w datach widniejących na polu 54 dokumentów odprawy celnej SAD, a także skutki prawne związane z datami dopuszczenia sprowadzonego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz skutki prawne związane z datami umieszczonymi w polach 54 tych dokumentów.
Powinny także wyjaśnić powody braku dat w polu 54 na znajdujących się w aktach dokumentach SAD.
Stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, po zakończeniu kontroli, organ celny wydaje decyzje o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę, zgłoszonego towaru oraz o wymiarze należności celnych.
Decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty i kończy postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji. Decyzja, o której mowa w tym przepisie, powinna być wydana z poszanowaniem przepisów Kpa, chyba że przepisy ustawy - Prawo celne, zawierają uregulowania odmienne.
W tym miejscu podkreślić trzeba, iż Prawo celne wprowadza odrębność względem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego polegającą na tym, że decyzja, o której jest mowa w art. 67 ust. 1 Prawa celnego, powinna być bezzwłocznie doręczona stronom /art. 67 ust. 2 Prawa celnego/. Skoro zatem z art. 67 ust. 2 Prawa celnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że decyzja o dopuszczeniu zgłoszonego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, powinna być niezwłocznie doręczona stronie, to należy przyjąć, iż nie jest dopuszczalne ustne ogłaszanie treści tej decyzji stronie, ani też zapoznanie z taką decyzją w inny sposób /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 1995 r. - III ARN 26/95/.
Z zestawienia dat dopuszczenia na polski obszar celny sprowadzonego towaru przez Spółkę - z datami wpisanymi w polu 54 dokumentów SAD wynika, że różnica czasowa wynosi od kilkunastu do kilkudziesięciu dni.
Przyjęcie poglądu, że datami otrzymania decyzji są daty wpisane w polu 54 dokumentów SAD oznaczałoby z kolei, iż organy celne naruszyły w sposób rażący art. 67 ust. 2 cyt. ustawy - Prawo celne. Nie można bowiem uznać, iż doręczenia nastąpiły "bezzwłocznie" czyli bez zbędnej zwłoki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą art. 7 Kpa, są zobowiązane uwzględniać z urzędu obok interesu społecznego, także słuszny interes strony, który w tym przypadku polegał na przyjęciu interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty "otrzymania dokumentów odprawy celnej" w sposób mający na celu także ochronę uprawnień strony skarżącej, której prawa naruszono w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji celnej, poprzez rażące naruszenie art. 67 ust. 2 ustawy - Prawo celne. W ocenie Sądu, nakładając na organy celne obowiązek bezzwłocznego doręczenia decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca miał zapewne również na celu uznanie faktu, iż bezzwłoczność doręczenia decyzji warunkuje - tak, jak w rozstrzyganej sprawie - także zachowanie przez strony uprawnień związanych z określonymi /w różnych przepisach prawa/ terminami.
Nie wydanie decyzji przez organ celny - do momentu sprawdzenia ich przez "komórkę kontroli funkcjonalnej", stworzyło niepożądaną sytuację, w której strona dysponowała oclonym i dopuszczonym do obrotu na polskim obszarze celnym towarem, a nie posiadała oryginału decyzji /SAD 3/8/. Praktyka ta prowadziła do znacznych opóźnień w doręczaniu stronom decyzji z winy organów administracji celnej. By firmy mogły dokonywać odpowiednich rozliczeń agencja celna niekiedy dostarczała firmom kopie dokumentów SAD, a podmioty gospodarcze dokonywały tych rozliczeń w oparciu o te kopie.
Opisane zjawisko zostało zlikwidowane po interwencji podmiotów gospodarczych i reorganizacji Oddziału Celnego.
Należy również wskazać, iż termin "otrzymania dokumentów odprawy celnej" /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/ niekoniecznie musi być tożsamy z terminem "doręczenia decyzji stronie" /art. 67 ust. 2 ustawy - Prawo celne/, zaś relacja między nimi, powinna być ustalona na tle konkretnego stanu faktycznego, wyjaśnionego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. "Doręczenie" jest instytucją postępowania administracyjnego określoną przepisami kodeksu postępowania administracyjnego - jest tzw. czynnością materialno-techniczną, z której dokonaniem prawo wiąże niekiedy określone skutki prawne.
Wskazać także trzeba, iż przepisy Kpa regulują m.in. sposoby doręczania /art. 39 Kpa/. "Otrzymanie", o którym stanowi np. cyt. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest czynnością regulowaną przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy nie określają /jak w przypadku "doręczenia"/ sposobów za pomocą których realizuje się ta czynność. W szczególności czynność ta może być realizowana bez zaistnienia szczególnych warunków np. potwierdzenia odbioru, jak w przypadku doręczenia. O "otrzymaniu" można mówić w sytuacji, gdy strona ma fizyczny kontakt z dokumentem np. w celu zapoznania się z jego treścią, by wypełnić obowiązki z niego wynikające jeszcze przed jego doręczeniem, zgodnie z regułami określonymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego.
Mając powyższą ocenę na względzie, organy podatkowe w niniejszej sprawie, powinny przyjąć za datę otrzymania dokumentu odprawy celnej /o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/ datę dopuszczenia sprowadzonego towaru na polski obszar celny, bowiem najpóźniej przed tą datą strona otrzymała dokumenty odprawy celnej i zapoznając się z ich treścią wypełniła ciążące na niej obowiązki. Dokumenty te, po sprawdzeniu ich przez organy kontroli wewnętrznej, zostały następnie doręczone stronie w datach widniejących w polu 54 - niektórych tylko faktur.
Dokonując innych ustaleń faktycznych i innej interpretacji art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, organy podatkowe pozbawiły stronę skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy imporcie towarów, oraz ustaliły bezpodstawnie, na mocy art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest pogląd Izby Skarbowej, że naruszenie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o VAT jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy i skutkuje zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, czyli zwiększeniem podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w świetle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyroki: z dnia 22 lutego 1995 r. SA/Ka 467/94 - nie publikowane, z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94 - ONSA 1995 nr 2 poz. 94, z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95 - Fiskus 1996 nr 5 str. 10, z dnia 2 lipca 1997 r. I SA/Lu 626/96 - nie publikowane/ - można stosować wyłącznie w razie odrzucenia przez organy podatkowe ewidencji jako dowodu w postępowaniu i tylko wtedy, gdy podatnik części obrotu nie zaewidencjonował w ogóle lub zrobił to w sposób uniemożliwiający określenie zobowiązania podatkowego, przy wykazaniu aktywności przez organy podatkowe w toku postępowania.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1995 r. /III SA 194/95 - Doradztwo Podatkowe 1996 nr 1 str. 27/ "prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ jest działaniem zgodnym z podanym przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy".
Podnieść wreszcie trzeba, iż organy skarbowe obu instancji nie ustosunkowały się w swych decyzjach do opinii sporządzonej przez pracownika naukowego Zakładu Prawa Finansowego Wydziału Praw i Administracji UMCS oraz radcę prawnego. Stoi to w sprzeczności z art. 75, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.
Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA oraz art. 55 ust. 3 tejże ustawy - orzekł jak w sentencji.