Uzasadnienie
Danuta L. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 1994 r. (...).
W trakcie weryfikacji rocznego zeznania podatkowego za rok 1993 Urząd Skarbowy w L. nie uznał jako odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej przez skarżącą na opłacenie drugiej raty z tytułu objęcia w 1991 r. akcji Przedsiębiorstwa Prefabrykatów "L." Spółka Akcyjna w L. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 września 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w L. podał, że w zeznaniu PIT-31 złożonym w dniu 16 kwietnia 1994 r. odliczono od dochodu wydatki na nabycie akcji "P." SA w kwocie 10.700.000 zł. Spółka Akcyjna "P." w L. - podaje organ - została wpisana do rejestru handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 16 grudnia 1991 r. Akcjonariusze spółki pracowniczej, która przejęła od Skarbu Państwa majątek likwidowanego przedsiębiorstwa opłacili akcje swojej spółki w 1/4 części ich wartości nominalnej w momencie zawiązywania spółki tj. w miesiącu grudniu 1991 r. Terminy i wysokość wpłat pozostałej części akcji określa walne zgromadzenie akcjonariuszy. W 1993 r. pracownicy spółki po raz pierwszy dokonali dopłat do akcji w wysokości 1/4 części ich wartości nominalnej. Zdaniem organu poniesione w 1993 r. wydatki są uzupełnieniem kolejnej części kapitału akcyjnego, a nie "objęciem akcji". W konsekwencji wydatki te nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu skarżąca domagała się uchylenia decyzji oraz odliczenia przedmiotowych wydatków od dochodu za rok 1993. Skarżąca podnosi, że w dniu 30 grudnia 1991 r. otrzymała nagrodę z zysku za rok 1991 w formie akcji imiennych "P.'' SA. W 1993 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki ustaliło termin kolejnej wpłaty na dzień 1 grudnia 1993 r. i określiło wysokość wpłaty na 1/4 wartości nominalnej akcji. Skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 10.700.000 zł.
W odwołaniu wskazano, że w kolejnych latach tj. 1994-1995 skarżąca będzie ponosiła wydatki na objęcie akcji, aż do pełnego opłacenia akcji. Skarżąca podniosła w odwołaniu, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy nie ogranicza czasu objęcia akcji do konkretnego roku a określa tylko, że wydatki mogą być poniesione w roku podatkowym i ogranicza ich wysokość.
W decyzji ostatecznej, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy odliczenie od podatku wpłaconej przez skarżącą kwoty nie przysługuje, gdyż - jak stwierdzą organ - "wpłaty na kapitał akcyjny spółki w 1993 r. nie są wydatkiem na nabycie akcji". Poniesione w 1993 r. wydatki na uzupełnienie kolejnej części kapitału akcyjnego nie są już wydatkowane na "objęcie" akcji i nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie powołanego przepisu.
Organ dodaje, że poniesiony przez skarżącą wydatek przeznaczony został nie na objęcie akcji w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstw lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, lecz na nabycie akcji spółki od jej założyciela. Z wystawionych świadectw tymczasowych wynika - stwierdza organ - że zbywcą akcji "P." SA w L. był jej założyciel - PPB "P." Spółka z o.o. a zatem nie wystąpiła w tym przypadku sytuacja wynikająca z art. 26 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Danuta L. wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej. Skarżąca stwierdza, że w 1991 r. otrzymała akcje "P." SA i stała się właścicielem akcji imiennych tej Spółki i jak wynika z otrzymanego "świadectwa tymczasowego" oraz statutu spółki akcje te były opłacane gotówka w 1/4 ich wartości nominalnej a terminy i wysokość wpłat pozostałej części akcji określa walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Zgadzając się na przyjęcie akcji skarżąca przyjęła zobowiązanie dokonania pozostałej części akcji wg uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy.
W dniu 24 kwietnia 1993 r. ten organ spółki ustalił termin wpłaty następnej części akcji na dzień 1 grudnia 1993 r. i określił wysokość wpłaty na kolejną 1/4 wartości nominalnej akcji. Dokonana w r. 1993 wpłata - pisze skarżąca - została dokonana na rzecz "P." SA a nie spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W dalszej części skargi podnosi się, że art. 26 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy nie dokonuje ograniczeń co do czasu objęcia akcji ani nie ogranicza kręgu osób uprawnionych tylko do akcjonariuszy będących założycielami. Zdaniem skarżącej wydatki poniesione przez akcjonariuszy, którzy przyjęli akcje od założyciela są takimi samymi wydatkami jak wydatki przeznaczone na objęcie akcji w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie powtarzając, że z wystawionych podatnikowi świadectw tymczasowych wynika, że akcje spółki akcyjnej nabył on od jej założyciela w 1991 r. Powyższe okoliczności wskazują - zdaniem organu - że poniesiony wydatek nie został przeznaczony na objęcie akcji w spółce utworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, lecz na nabycie akcji tej spółki od jej założyciela. Wbrew temu co twierdzi podatnik, cel na jaki przeznaczony został wydatek poniesiony w 1993 r. nie był inny od celu wydatku poniesionego w roku 1991. W roku 1993 - stwierdza dalej organ - podatnik opłacił drugą ratę należności wynikającej z transakcji zawartej w 1991 r., w związku z czym celem wydatku było nabycie akcji od jej założyciela. Nawet przyjmując hipotezę - dodaje Izba Skarbowa - że podatnik faktycznie objął w 1991 r. akcje spółki utworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa państwowego, to odliczenie z tego tytułu w 1993 r. również by go nie dotyczyło. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy mówi o wydatku na "objęcie akcji" a ponieważ objęcie nastąpiło w 1991 r. to wydatek poniesiony w 1993 r. zostałby potraktowany nie jako wydatek na objęcie akcji lecz jako uzupełnienie kolejnej części kapitału akcyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym odliczeniu podlegają wydatki na nabycie akcji i zakup obligacji od Skarbu Państwa oraz wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce tworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, zlikwidowanego na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż komunalne Przedsiębiorstwo Przemysłu Betonów "L." w L. zostało zlikwidowane, a jego mienie stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych oddane zostało do odpłatnego korzystania Spółce Akcyjnej pod firmą Przedsiębiorstwo Prefabrykatów Betonowych "L." w L. na podstawie art. 39 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.
Umowa odpłatnego oddania mienia do korzystania sporządzona została pomiędzy Zarządem Miasta L. a Spółką Akcyjną "L." w dniu 31 grudnia 1991 r. Spółka Akcyjna "L." zawiązana została w akcie notarialnych z dnia 10 grudnia 1991 r. przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Budowlane "P." w L., Kazimierę P., Marka K., Janusza Z. i Kazimierza K. - założycieli Spółki Akcyjnej, którzy zgodnie z par. 9 aktu notarialnego objęli wszystkie 32.000 akcji o wartości 200.000 zł każda, w tym Spółka z o.o. "P." objęła 29.500 akcji w kwocie 5.900.000.000 zł.
Wszystkie akcje były akcjami imiennymi pokrywanymi gotówką. W par. 9 ust. 2 aktu notarialnego założyciele zobowiązali się opłacić akcje w gotówce w 1/4 części ich wartości nominalnej przed zarejestrowaniem Spółki. Zapis ten zgodny był z wymogiem art. 311 par. 3 kodeksu handlowego stanowiącym, iż akcje wydawane za gotówkę powinny być przed zarejestrowaniem spółki opłacone przynajmniej w jednej czwartej części ich wartości nominalnej. W postanowieniu rejestracyjnym wydanym na wniosek Spółki akcyjnej "L." przez Sąd Rejonowy w L. Nr Rej. H. 1251/91 z dnia 16 grudnia 1991 r. stwierdzono, iż założyciele opłacili akcje w gotówce w 1/4 części ich wartości nominalnej przed zarejestrowaniem.
Na dowód częściowej wpłaty - stosownie do art. 346 par. 1 kodeksu handlowego, Spółka akcyjna wydała w dniu 28 grudnia 1991 r. imienne świadectwa tymczasowe dla Spółki z o.o. PPB "P.". Zgodnie z par. 9 ust. 5 aktu zawiązania Spółki Akcyjnej, zawierającym postanowienia statutowe Spółki, akcje są zbywalne za pisemną zgoda Zarządu. Jak wynika z treści zapisu załączonych do akt imiennych świadectw tymczasowych, Zarząd Spółki Akcyjnej wyraził pisemną zgodę na przeniesienie świadectwa tymczasowego wydanego dla Spółki z o.o. PPB "P." na inne - oznaczone w świadectwach osoby. Zbycie przez założyciela Spółki akcyjnej "P." części objętego w akcie zawiązania Spółki kapitału akcyjnego, za pisemną zgodą Zarządu, zgodne było z zapisem statutu Spółki i art. 348 par. 1-3 kodeksu handlowego. Świadectwo tymczasowe, na którym uczyniono zapis o przeniesieniu prawa do Spółki na inną osobę, jest więc dla nabywcy dokumentem stwierdzającym prawo akcjonariusza do Spółki.
W związku z tym organy podatkowe nie negowały /bo i nie miały do tego podstaw/ praw strony postępowania podatkowego wynikających z udokumentowanego uczestnictwa w Spółce Akcyjnej "P.", lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego poprawnie oceniły, iż uczestnictwo w Spółce akcyjnej jest następstwem nabycia akcji, a nie objęcia akcji którego dokonali założyciele Spółki Akcyjnej w akcie notarialnym z dnia 10 grudnia 1991 r. W związku z tym wpłaty dokonane w dniu 1 grudnia 1993 r. na uzupełnienie kapitału akcyjnego zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, nie mogły być uznane jako wydatek przeznaczony na objęcie akcji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 10 w. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wbrew twierdzeniom skargi przepis ten sformułowany jest w sposób nie budzący wątpliwości i rozróżnia wydatki ponoszone przez podatników na nabycie akcji /od Skarbu Państwa/ i na objęcie akcji /w spółkach tworzonych w celu prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/.
Wydatek poniesiony w dniu 1 grudnia 1993 r. stanowił dopłatę do akcji nabytych od Spółki z o.o. "P." przed data Walnego Zgromadzenia, na którym ustalono zobowiązanie akcjonariuszy do kolejnej wpłaty gotówkowej, uzupełniającej wartość nominalna posiadanych akcji.
Stosownie do art. 196 par. 1 Kpa, sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonych doń decyzji i nie jest uprawniony do oceny słusznościowej podjętych zgodnie z przepisami ustawy rozstrzygnięć administracyjnych.
W niniejszej sprawie istota sporu była interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 10 w. cyt. ustawy, który to przepis ustanawia ulgę w podatku dochodowym zezwalając na obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie.
Zważyć więc należało, że wykładnia przepisów przyznających ulgi podatkowe dokonywana być musi w sposób ścisły i zgodny przede wszystkim z brzmieniem przepisu bowiem wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.